III SA/Gl 680/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A M. D. - Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą Spółce A M. D. i Spółka Spółce Jawnej z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) oraz art. 109 us. 4 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwana dalej ustawą VAT) W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że Spółka Jawna A M. D. i Spółka" posiadała status zakładu pracy chronionej od [...]1998 r. do dnia [...]2004 r. W dniu [...]r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za miesiąc [...]2000 r. w wysokości [...]zł wraz z wnioskiem o dokonanie w trybie art. 14 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc tj. kwoty [...]zł. We wniosku spółka wskazała, że przeciętne miesięczne zatrudnienie osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy kształtowało się na poziomie: -osoby zaliczone do lekkiego stopnia niepełnosprawności [...] -osoby zaliczone do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności [...] -osoby zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności [...] Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Urząd Skarbowy w P. dokonał na rzecz Spółki A (wówczas spółkę cywilną) zwrotu kwoty wykazanej we wniosku. W tym też dniu przelano przedmiotową kwotę na rachunek bankowy podatnika. W dniu [...]r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja korygująca deklarację VAT-7 złożoną za [...] 2000 r.. W w/w deklaracji podatnik wykazał jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru (zwolnieniem od wpłat) kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Do deklaracji tej dołączył pismo z dnia [...]r. stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]2000 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami, w treści którego jako podstawę prawną powołano art. 79 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Żądanie swoje spółka uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. Dnia [...]r. Urząd Skarbowy w P. decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie m.in. stwierdzeniem, że wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok może wpłynąć na obowiązujące przepisy dopiero w sytuacji wydania przepisów przejściowych, o których w nim mowa. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania decyzją z [...]r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wobec zaskarżenia przez Spółkę powyższej decyzji do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] uchylił obie w/w decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w celu sprawdzenia czy w niniejszej sprawie podatnik działając w oparciu o przepisy obowiązujące przed nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r., w zaufaniu do ustawodawcy, zaangażował się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W konsekwencji powyższej autokontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 5 lutego 2004 r. o sygn. akt I SA/Ka 52/03 umorzył postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. W celu zbadania realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej Spółki przeprowadzono u podatnika kontrole podatkowe tj. kontrolę, której zakresem objęto poniesione przez podatnika w okresie od [...]1998 r. do [...]2001 r. nakłady inwestycyjne w związku z prowadzonym zakładem pracy chronionej oraz kontrolę dotyczącą struktury zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez podatnika w okresie od [...]r. do [...]r. W odpowiedzi na stosowne wezwania organu I instancji podatnik wyjaśnił, że tworząc zakład pracy chronionej należało spełnić zaostrzone wymogi BHP, które narzuciła i kontrolowała Państwowa Inspekcja Pracy. Podkreślono, że wykazane zakupione środki trwałe nie były specjalnie przystosowane do pracy osób niepełnosprawnych, gdyż nie wystąpiła taka potrzeba. Jednakże środki te były środkami pracy osób niepełnosprawnych w związku z czym ich zakup został sfinansowany z PFRON. Podatnik zaznaczył również, że celem dokonanych inwestycji był szeroko rozumiany rozwój spółki. W tym stanie faktycznym podjęte zostało powołane na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, zaskarżone następnie odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT; błędną ocenę podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty poprzez bezpodstawne kwestionowanie poprawności złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za[...] 2000r. oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego w zakresie w jakim organ kontrolny ocenił zaangażowanie inwestycyjne spółki oraz nieprzejrzyste i niejasne kryteria dla oceny długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Nadto Spółka podkreśliła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być samoistnym źródłem nadpłaty. Poza tym zaznaczono, że zaostrzone przez Państwową Inspekcję Pracy wymogi BHP związane z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej są przedsięwzięciami o charakterze długofalowym. W ocenie strony rozwój przedsiębiorstwa stanowi automatycznie rozwój bazy dla osób niepełnosprawnych. W wypadku podatnika poniesione nakłady inwestycyjne w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej przekroczyły znacznie wpływy z uzyskanych preferencji podatkowych a budowa m. in. hali produkcyjnej i rozszerzenie asortymentu produkcji i usług dla górnictwa i innych kontrahentów oznacza nowe miejsca pracy także dla osób niepełnosprawnych. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim podkreślił, że w w/w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał zaskarżony przepis ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. o sygn. akt FPS 4/04, w myśl której podatnicy, których dotyczy przedmiotowe orzeczenie Trybunału mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, z tym że przepisami do których odwołuje się powyższy przepis Konstytucji są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ podkreślił, że kwestią sporną jest ustalenie czy strona jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych u niego osób niepełnosprawnych. Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił pogląd stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, iż w wypadku spółki A nie posiada ona tego statusu. Za błędny uznał organ pogląd strony, iż sam rozwój zakładu stanowi wystarczającą przesłankę do włączenia jej do kręgu podatników objętych orzeczeniem Trybunału. Podniesiono, że wszystkie podejmowane przez stronę przedsięwzięcia skierowane były na jej ogólny rozwój, nie były natomiast stricte związane z osobami niepełnosprawnymi. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę A M. D. i Spółka" Spółka Jawna z siedzibą w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła o zmianę w/w decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2000r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami, ewentualnie o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu ostatniemu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że powoływanym przez stronę skarżącą wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu [...]r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W motywach swego rozstrzygnięcia Trybunał przypomniał, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej: l. w myśl jej art. 14 podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. 2. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z w/w przywileju, przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wymieniony przepis zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnicy, którzy korzystali z przywileju określonego w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowywali prawo do wystawiania faktur VAT, obniżania podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmieniła cytowany art. 14a tej ustawy, a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r. W konsekwencji tej nowelizacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł już zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidywały obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Poza tym kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów. Przed dniem 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od dnia 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik uzależniając go od stopnia niepełnosprawności zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Rozwiązanie to oznaczało zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Nadto ustawa nie przewidywała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian było zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tego podmiotu. Efektem nowelizacji było ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedli-wione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Zwrócił jednak uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa i wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy będące w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dlatego też zmiany winny były być ustanowione wraz z odpowiednimi przepisami przejściowymi, uwzględniającymi słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogły wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Wobec zaistniałych, w związku z przytoczonym orzeczeniem Trybunału, rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 marca 2005 r. podjął uchwałę o sygn. akt FPS 4/04, w myśl której podatnicy, których powoływane orzeczenie dotyczy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty. Za chybioną należy uznać, w świetle podjętego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia argumentację strony, iż przesłanką wystarczającą do włączenia podatnika do kręgu podatników, których dotyczy wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 jest samo stwierdzenie okoliczności, iż prowadzony przez podatnika zakład pracy chronionej w ogóle się rozwijał. Trybunał Konstytucyjny – jak słusznie zaznaczył to organ odwoławczy - jednoznacznie określił, iż w orzeczeniu tym chodziło o uwzględnienie sytuacji tych osób prowadzqcych zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważyć również trzeba, iż ulga ustanowiona art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikała z realizacji zasady wyrażonej w art. 69 Konstytucji, w myśl której władze publiczne mają obowiązek udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Celem zatem ustawodawcy była poprawa sytuacji osób niepełnosprawnych, a nie poprawa stanu majątkowego podmiotów gospodarczych, przedsiębiorców, którzy takie osoby zatrudniali. Z akt administracyjnych wynika zaś, iż podatnik nie rozpoczął realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Również sam podatnik potwierdził, że wszystkie podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia skierowane były na rozwój Spółki, nie były natomiast związane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi. Powyższa okoliczność wynika również z pisma strony z dnia [...]r. - cyt: "Stworzono osobom niepełnosprawnym stanowiska pracy poprzez wyposażenie ich w odpowiednie środki pracy. Nie były one specjalnie przystosowane dla poszczególnych pracowników, gdyż potrzeba taka nie wystqpila. Każdy z tych zatrudnionych mógł sprostać wymaganiom producenta tych urządzeń a zadania zlecone przez kierownictwo Spółki realizowane były zgodnie z oczekiwaniami. " Nadmienić należy, że inwestycje poczynione przez stronę skarżącą dokonują również przedsiębiorcy zatrudniający osoby pełnosprawne. Zarówno bowiem zakup nieruchomości, budynków, ogrodzenia; nakłady budowlano – montażowe dotyczące [...], modernizacji instalacji; zakup środków trwałych jak zestawy komputerowe, meble biurowe, pojazdy, maszyny i urządzenia - przyczyniają się do ogólnej poprawy funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Nawet bowiem w przypadku zatrudniania osób pełnosprawnych inwestycje takie byłyby podjęte dla ogólnego rozwoju zakładu. Z żadnych dokumentów nie wynika aby Spółka ponosiła jakiekolwiek dodatkowe koszty przystosowawcze w celu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, dotyczących charakteru ograniczeń i barier związanych z wykonywaną przez te osoby pracą. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje przy tym, iż Spółka zatrudniała osoby niepełnosprawne na takich stanowiskach, gdzie pełnione przez nich obowiązki nie kolidowały z rodzajem ich niepełnosprawności, co więcej niepełnosprawność tych pracowników nie wymagała specjalistycznego przystosowania tych stanowisk pracy. Na zakończenie należy również zaznaczyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy żądania nadpłaty za [...] 2000r. Natomiast status zakładu pracy chronionej skarżąca Spółka posiadała od [...]1998r. do [...]2004r., a inwestycje dokonywane były w latach 1998 – 2001. Jednak – jak wykazano wyżej - żadna z inwestycji nie miała charakteru przedsięwzięcia polegającego na dostosowaniu, tworzeniu obiektów, urządzeń dla osób niepełnosprawnych. Żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty, co jest znamienne w rozpatrywanej sprawie, nie dotyczą okresów wcześniejszych, a jedynie miesięcy po [...] 2000r. tj. [...],[...],[...] i [...] 2000r. oraz [...] i [...] 2001r. – które są przedmiotem odrębnych postępowań sądowych. Poza tym również podnoszona przez stronę skarżącą kwestia wzrostu zatrudnienia nie może mieć przesądzającego w sprawie znaczenia. Zwiększenie bowiem zatrudnienia osób niepełnosprawnych np. w [...] 1997 – [...] przy ogólnym zatrudnieniu [...] osób; w [...] 1997r – [...] na [...] osób; w [...] 1997r. – [...] na [...] osoby; w 1998r. – [...] na [...] osoby; 1999r. – [...] na [...] osoby; 2000r. [...] na [...]. Powyższe było związane z ogólnym rozwojem Spółki i stworzeniem nowych miejsc pracy w związku z rozbudową zakładu. Reasumując powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne należy skonstatować, że Spółka A – jako wnioskodawca żądający stwierdzenia nadpłaty na podstawie w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić