III SA/Gl 682/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracji nr [...] dla samochodu osobowego marki: - [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007 w kwocie [...] zł, - [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004 w kwocie [...] zł, - [...]o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dla samochodu [...] w kwocie [...] zł, - samochodu [...] w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a odnośnie samochodu [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Jako podstawę prawna powyższej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. w dniu [...]r. złożył w Oddziale Celnym w T. wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju czyli nabycia wewnatrzwspólnotowego. W tym celu przedłożył organowi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) trzech wskazanych wyżej samochodów osobowych, o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³ i wyprodukowanych w roku 2007 i 2004. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania odpowiednio kwotę [...] zł ([...]), kwotę [...]zł ([...]) oraz kwotę [...]zł ([...]) odpowiadającej kwocie nabycia sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych samochodów, która w istotny sposób odbiegała od średniej ceny sprzedaży podobnych samochodów na rynku krajowym w [...]r. zamieszczonej w programie "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS S" na miesiąc [...]r. Samochody przetransportowano droga morską do portu w B. (Niemcy), gdzie zgłoszono je do odprawy celnej. Po opłaceniu należności celnych samochody były następnie przywiezione do kraju i złożono we właściwym urzędzie celnym deklarację AKC-U i płacono podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże samochodów liczony od wartości celnej zgłoszonej w Niemczech ([...]r.). Do deklaracji załączono min. kserokopie dokumentów powyższych samochodów, zaświadczenia od diagnosty, dokumenty określające cenę nabycia samochodów, odprawy celnej niemieckiej (T2L), zaświadczenie o uiszczeniu podatku akcyzowego na terenie kraju oraz oświadczenie o przekroczeniu przez samochody granicy Polski w dniu [...]r. Ponieważ na rynku krajowym w [...]r. samochód osobowy marki [...] o poj. silnika 4 701 cm³ , rok prod. 2007 był wart [...] zł , samochód [...]o poj. silnika 5 654 cm³ , rok prod. 2004 - [...] zł, a samochód [...] o poj. silnika 5 654 cm³ , rok prod. 2004 - [...] zł, organ podatkowy kierując się zapisem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania przez skorygowanie deklaracji lub wskazanie przyczyny uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. A.P. odpowiedział na wezwanie organu podatkowego dokonując korekty deklaracji w stosunku do samochodu [...] oraz [...] i dokonał dopłaty uzupełniającej podatku do kwoty wskazanej przez organ, ale nie dokonał korekty w stosunku do samochodu [...], co spowodowało, że w dniu [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Pismem z [...]r. podatnik został wezwany do przedłożenia opinii uprawnionego rzeczoznawcy odnośnie ustalenia stanu technicznego i wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu oraz dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie transakcji zakupu. A. P. żądanie uznał za bezzasadne. W dniu [...]r. organ podatkowy zwrócił się do Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w K. o wydanie opinii w zakresie wyceny samochodu podatnika. W "Opinii nr [...]" sporządzonej w dniu [...]r. rzeczoznawca wartość rynkową samochodu [...] na [...]r. określił na kwotę [...] zł. Od tej kwoty organ podatkowy wyliczył należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a po jego uiszczeniu w pełnej wysokości w dni [...] r. wydano podatnikowi stosowne zaświadczenie. Jako uzasadnienie prawne decyzji organ I instancji wskazał art. 82a ust. 4 u.p.a. wyjaśniając jednocześnie dlaczego nie mógł mieć zastosowania art. 82 ust. 3 w korelacji z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy mający zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, gdy podstawa opodatkowania przyjęta zgodnie z dokumentami zakupu jest adekwatna do wartości samochodu na rynku krajowym. Dalej wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określonej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w zał. Nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawka ta dla samochodu [...] o poj. silnika 5 654 cm³ wynosi 13,6 %. Wyjaśnił też, że zgodnie z zapisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik w deklaracji podatkowej wskazał inną kwotę niż wynosi wysokość zobowiązania podatkowego, wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości odpowiednio [...] zł ([...] zł w deklaracji). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik żądał zwrotu bezprawnie pobranej kwoty dopłaty podatku akcyzowego podkreślając, że organ bezprawnie obciążył go powyższą daniną w sytuacji, kiedy on dokonał importu spornych samochodów ze Stanów Zjednoczonych, czego dowodzi zapłacone na granicy Unii cło. Organ błędnie uznał, że miało miejsce wspólnotowe nabycie towaru. Podkreślił, że wymuszono na nim dopłatę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł – do wszystkich trzech samochodów objętych zgłoszeniem, pod rygorem odmowy wydania zaświadczenia niezbędnego do zarejestrowania samochodu w Polsce. Do odwołania załączył faktury zakupu spornych samochodów na aukcji w USA. Dodatkowo pismem z [...]r. A. P. złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranych dopłat do akcyzy (kwoty [...]+ [...]) uiszczonych w związku z zakupem samochodów [...] i [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując wniesione odwołanie wskazał, że przedmiotem wszczętego postępowania było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...]. Odnośnie pozostałych dwóch samochodów organ nie wszczął postępowania, gdyż podatnik sam dokonał korekty deklaracji ([...] i [...]r.) zgodnie z wezwaniem organu, przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego samochodu [...]. Poza sporem, w jego ocenie pozostaje fakt, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowy. Stanowi o tym art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w ustawie za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, i tej definicji odpowiada przywóz samochodu do Polski z innego państwa członkowskiego. Bezspornym pozostaje, że podatnik dokonał takiej czynności. Wyjaśnił, że czynność ta nie może być uznana za import, gdyż przepisy celne, a w szczególności rozporządzenie Rady nr 2013/02 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnością przywozowym i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące jego powstanie. Dopuszczenie zaś towaru do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. W przypadku przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (w tym samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych) związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z prawem krajowym, czynnością wewnatrzwspólnotowego nabycia. Jako sprzeczne z prawem należałoby uznać opodatkowanie tej czynności podatkiem akcyzowym z tytułu importu określonym w art. 7 ust. 2 pkt 1, gdyż dług celny powstał poza terytorium Polski, gdzie nie stosuje się ustawodawstwa polskiego. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przemieszczania samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata cła i podatku VAT, przedmiotowe nabycie dla potrzeb podatku akcyzowego, który to podatek związany jest z opodatkowaniem wyrobów w wykonaniu określonych czynności odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu. Bezspornym jest, że strona dokonała w Niemczech zgłoszenia celnego przedmiotowych samochodów i uiściła należne cło, co spowodowało, że samochody zostały dopuszczone do obrotu w Niemczech, które są państwem członkowskim i przemieszczenie ich do Polski podlegało podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z [...]r. organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ I instancji bezpodstawnie, wobec korekty deklaracji dokonanej przez podatnika, objął nią określenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów [...] i [...], co spowodowało, że w tym zakresie uchylił decyzję i umorzył postępowanie. Podatnik złożył bowiem, co do tych samochodów korektę deklaracji podatku akcyzowego i dokonał wpłaty uzupełniającej podatku na wezwanie organu. Samochody te nie zostały objęte niniejszym postępowaniem, co jednoznacznie wynikało z postanowienia o jego wszczęciu z dnia [...]r. nr [...]. Organ odwoławczy dokonał również korekty numeru deklaracji AKC-U złożonej dla samochodu objętego postępowaniem, a błędnie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Dalej uznał, że zasadnie organ zakwestionował wartość rynkową spornego samochodu określoną w deklaracji w kwocie [...] zł ([...] USD – cena zakupu + [...] EUR – cło). Cena ta znacznie odbiegała od średniej ceny rynkowej na rynku krajowym dla podobnego samochodu wskazanej w katalogu "EUROTAXGLASS S za [...]r., która wynosiła po korektach [...] zł. Organ zaś dla wyliczeń należnego podatku akcyzowego przyjął cenę rynkową samochodu określoną przez biegłego w Opinii nr [...] dla tego konkretnego samochodu, po przeprowadzeniu jego oględzin. Cena ta odpowiadała kwocie brutto [...] zł, czyli odbiegała ( in +) od ceny katalogowej. Należy zauważyć, że biegły liczył cenę rynkową dla samochodu użytkowanego od [...] do [...]r. czyli przyjmując okres użytkowania korzystny dla podatnika (miesiąc dłuższy niż faktyczny – zakup [...]r.). Nadto sam skarżący nie kwestionował wyceny, a jedynie obowiązek uiszczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji, kiedy jego zdaniem miał miejsce import spornego samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.P. zarzucił organom podatkowym pobranie podatku akcyzowego niezgodnie z prawem i w zawyżonej wysokości. Wskazał, że podatek akcyzowy powinien być liczony od ceny transakcyjnej, a nie ceny rynkowej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez bezzasadne zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 przez ich niezastosowanie, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC oraz art. 90 Traktatu Wspólnotowego przez ich niezastosowanie oraz pominięcie przy kwestionowaniu jako podstawy opodatkowania ceny nabycia faktu zakupu samochodów w USA jako uzasadnionej przyczyny wpływającej na średnią wartość rynkową samochodu oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego. Skargą objęto należności w podatku akcyzowym dotyczące trzech samochodów objętych zgłoszeniem z [...]r. czyli również tych co do których podatnik dokonał korekty deklaracji. W uzasadnieniu podkreślono, że organ błędnie przyjął, że skarżący winien płacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu, bowiem istotnie w Niemczech zapłacił należne cło, ale nie zapłacił podatku VAT, co powoduje, że winien zapłacić podatek akcyzowy z tytułu importu obliczany od ceny nabycia samochodu wskazanej w zgłoszeniu celnym w Niemczech i niekwestionowanej przez te organy. Wskazał również, że działanie organu celnego stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji, gdyż sprowadzenie towaru z kraju trzeciego bezpośrednio do kraju jest opodatkowane inaczej (niżej) niż sprowadzenie pośrednio przez państwo członkowskie. Na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo wskazując, że wysokość podatku akcyzowego nie może zależeć od uznania urzędnika. Nadto samochody były importowane z USA i nie podlegały opodatkowaniu na terenie Unii. W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje stanowisko dodatkowo wskazując na załączony przez stroną dokument T2L, który to poświadcza wspólnotowy status towaru, jak i dokumenty z systemu komputerowego ATLAS, z którego wynika, że zostały uiszczone w Niemczech należności celne i podatkowe, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego jest przemieszczenie towaru z innego państwa wspólnoty na terytorium RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warto odnotować, że w analogicznych stanach faktycznych zapadły orzeczenia podobnie oceniające skutki sprowadzenia do Polski z państwa trzeciego samochodów osobowych, jeżeli zostały one wcześniej poddane odprawie celnej w innym kraju członkowskim, który pobrał należne opłaty z tytułu cła (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 160/07 i (pośrednio) z dnia 7 maja 2009 r. , sygn. akt I SA/Łd 1414/08, a także WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1099/08, czy tegoż Sądu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 290/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07, LEX 309079). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zawarte w nich poglądy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w postaci przemieszczenia towaru z innego państwa Unii do Polski jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz trybu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że sprowadzone przez skarżącego samochody zostały nabyte na aukcji w USA, następnie przywiezione drogą morską do portu w B. na terytorium Niemiec, gdzie dokonano ich odprawy celnej, pobrano cło oraz podatek, a w dalszej kolejności zostały przetransportowane na terytorium Polski. Potwierdzeniem powyższego jest wydruk ATLAS_EZA z [...]r. (k.19). Biorąc pod uwagę, że samochody osobowe są towarami niezharmonizowanymi, właściwymi regulacjami w zakresie ich opodatkowania podatkiem akcyzowym będą - w odniesieniu do roku 2008 - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). W odniesieniu do towarów niezharmonizowanych Polska zachowała bowiem prawa do samodzielnego określania przedmiotu i zasad opodatkowania, jednakże pod warunkiem poszanowania zasad wynikających z zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i niedyskryminowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, zgodnie z art. 90 TWE. Oznacza to, że oceny prawidłowości spornego w sprawie stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności przemieszczenia z Niemiec na terytorium kraju samochodów nabytych przez skarżącego w państwie trzecim, Sąd musi dokonać w świetle zasad wynikających z w/w aktów prawnych. Na wstępie należy zatem rozstrzygnąć, czy w ogóle doszło do czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, skutkującej co do zasady powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import (pkt 4) i wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (pkt 5). Jak z kolei stanowi powołany w zaskarżonej decyzji art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku zgodnie z ust. 2 są : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje (ust. 3): (...) 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, import takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowią zatem trzy odrębne tytuły skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzonych z USA samochodów. Należy zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że nie można uznać, iż sporne samochody zostały zaimportowane na terytorium Polski. W tym miejscu należy przypomnieć, że wraz ze zniesieniem granic celnych pomiędzy Polską a innymi krajami członkowskimi, inaczej niż poprzednio zostało zdefiniowane pojęcie importu. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a. importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11). Ponieważ samochody zostały przywiezione przez skarżącego do Niemiec, a nie bezpośrednio na terytorium Polski, i tam zostały zgłoszone do odprawy celnej i oclone, to import do Polski wyrobów akcyzowych w rozumieniu krajowej ustawy akcyzowej nie miał miejsca. Należy wyjaśnić, że tylko sprowadzenie wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego na terytorium kraju pośrednio, poprzez terytorium innego państwa członkowskiego, powoduje powstanie w kraju obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu. Ma to miejsce wówczas, gdy dług celny powstaje na terytorium kraju, a więc gdy w kraju zostaje zakończona procedura celna, którą został towar objęty przy wwozie na terytorium Wspólnoty. Tylko wtedy, nawet w przypadku faktycznego fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy krajami członkowskimi, można mówić o imporcie, a nie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a taka sytuacja faktyczna nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z akt administracyjnych oraz decyzji organów podatkowych wynika, że sprowadzone przez skarżącego samochody zostały zgłoszone w Niemczech do odprawy celnej, procedurę celną tam zakończono i uiszczono należności celne przywozowe. Zgodnie więc z brzmieniem art. 4 pkt 9) i art. 201 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 92.302.1), to na terenie Niemiec powstał więc dług celny w przywozie. Następnie, czemu skarżący nie zaprzecza doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych (samochodów) z obszaru Niemiec na terytorium Polski - co w świetle przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania tej czynności. Nie nastąpił w tym przypadku import wyrobów w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przepisów regulujących kwestie szczegółowe, a dotyczące czynności importu, w szczególności podstawy opodatkowania - art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 1 WKC. W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, gdy podmiot nabywa prawo do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel na terenie innego państwa członkowskiego WE lub terenie państwa trzeciego przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., regulujący moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy interpretować w ten sposób, że przejście prawa do rozporządzenia samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju, gdyż dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli z momentem przekroczenia granicy kraju. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Skarżący dokonał takiego zgłoszenia oraz uiścił podatek akcyzowy liczony od ceny transakcyjnej według stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym wysokość tych stawek, niezależnie czy dotyczyły samochodów nowych, czy używanych, sprzedawanych w kraju czy sprowadzonych, została uzależniona od pojemności silnika. W przypadku przywiezionych przez skarżącego samochodów stawkę podatku organ przyjął w wysokości 13,6 %, obliczając odpowiednio należny podatek przy wykorzystaniu średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym (w oparciu o wycenę rzeczoznawcy), gdyż cena nabycia znacznie odbiegała od tej wartości. Powołany w skardze art. 90 TWE obejmujący zakaz dyskryminacji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi istotnie nie ogranicza się jedynie do produktów pochodzących z państw członkowskich, ale może także być odnoszony do towarów pochodzących z państw nieczłonkowskich (państw trzecich), gdy wkraczają one na terytorium Wspólnoty i pozostają w państwach członkowskich w swobodnym obrocie. Pogląd taki ETS wyraził m.in. w wyroku z dnia 7 maja 1987 r. w sprawie Cooperativa Co-Frutta Srl v. Amministrazione delle finanse Stato (193/85), a także w wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. OTO Sp.A v. Ministerro delle Finanze (C 130/92). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że objęcie zakresem zastosowania art. 90 TWE dotyczy także towarów sprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich, jeżeli zostały one dopuszczone do obrotu na terenie UE, służy realizacji celów Traktatu w zakresie zapewnienia neutralności podatkowej podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami krajowymi a przywożonymi z zagranicy. Ochrona towarów wspólnotowych przed konkurencją ze strony państw trzecich realizuje się bowiem poprzez prawo pobierania należności celnych w momencie wprowadzenia tych towarów na obszar Wspólnoty. Natomiast w momencie ich dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie UE towary importowane stają się produktami wspólnotowymi (por. wyrok ETS z dnia 11 grudnia 1990 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii (ECR 1990/11/I-04509). Powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym "Dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych". Innymi słowy towary importowane z państw trzecich z momentem wejścia do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty stają się de facto towarami wspólnotowymi (art. 4 pkt 7 WKC i art. 79 WKC), uczestniczącymi w obrocie wspólnotowym na równych zasadach jak towary pochodzące z państw członkowskich, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi ze związania krajów członkowskich regulacją art. 90 TWE. Ustalenia te nie dotyczą towarów nabytych w drodze importu z państw trzecich. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł też pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzezińskiemu przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 257 ze zm. zwany dalej u.p.a.). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Z punktu widzenia rozważanej sprawy podkreślenia wymaga, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie pozwala, w przekonaniu Sądu, przyjąć że sprowadzone przez skarżącego z USA samochody spełniały warunki, by w momencie ich przemieszczenia z obszaru Niemiec na terytorium Polski traktować je jak towary wspólnotowe, skoro zostały już na terenie Niemiec oclone i wprowadzone do obrotu na terenie Wspólnoty. A zatem należy ocenić skutki podatkowe tej czynności (przemieszczenia, uznanego przez powołane przepisy u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe) z uwzględnieniem powołanych przepisów TWE, w tym również powołanego wyroku ETS w sprawie C-313. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania w pełni odpowiada opisanym wyżej tezom. Dokonując ustalenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotwego nabycia samochodów osobowych organy podatkowe odwołały się do treści orzeczenia ETS i zawartych w nim uwag, wymagających ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce - kwoty podatku rezydualnego, stanowiącego górną granicę podatku, który może obciążać podobne samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo. Dokonując tych czynności organy podatkowe posłużyły się profesjonalnym programem do wyceny samochodów, umożliwiającym pełny dostęp do bazy danych polskiego rynku sprzedaży samochodów, uwzględniły cenę pojazdu obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz informacje skarżącego o stanie technicznym pojazdu i uwzględniając korekty ujemne (miesiąc dopuszczenia, przebieg, liczbę właścicieli, pochodzenie pojazdu). Istotne jest także, że ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnego pojazdu została pomniejszona o podatek od towarów i usług (22 %), a następnie odpowiednio do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak więc działanie organów podatkowych, nie kwestionowane w tym zakresie także przez stronę, ocenić należy pozytywnie. Tym samym nie budzi zastrzeżeń ustalona kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju. Organ podatkowy I instancji miał więc podstawę do tego by stwierdzić, że w przypadku spornego samochodu wysokość podatku akcyzowego określona na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 90 TWE. Zasadnie również, w świetle poczynionych na wstępie uwag, organy podatkowe dokonały przyrównania wartości podatku, jak wynikała z obowiązujących przepisów wynikający z ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z obliczoną wg ww. wskazań kwotą podatku rezydualnego. Taki bowiem tryb postępowania wynika z treści powołanego na wstępie orzeczenia ETS (Teza 41), które w tej sprawie wiąże tak Sąd jak i organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa wspólnotowego ani też prawa krajowego materialnego i procesowego, a wbrew twierdzeniom skarżącego celem tych działań, co wynika z uzasadnia orzeczenia ETS było wykluczenie dyskryminacji pojazdów zarejestrowanych w kraju i nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych tak, aby obciążenia podatkowe obu tych towarów były porównywalne. Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, że skarżący mógł dokonać importu spornych towarów bezpośrednio do kraju przez port w G. i wtedy rozliczenie podatkowe miałoby inne podstawy prawne. Należności podatkowe określone zaskarżoną decyzja oparte zostały na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, do którego zastosowano prawidłowe przepisy materialne regulujące należności w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru. Nie miał też zastosowania art. 29 WKC, gdyż stanowi on podstawę prawną określania wartości celnej towaru. Zgodnie z jego zapisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem (...). Art. 32 określa elementy, które przy ustalaniu wartości celnej towaru dolicza się do ceny transakcyjnej, a art. 33 określa elementy, które ni podlegają doliczeniu. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie miały również zastosowania przepisy WKC określające tranzyt zewnętrzny towarów (art. 91 do 98). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.