III SA/Gl 684/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowy za okres rozliczeniowy [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawach prawnych swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu tejże decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, wskazując, że w firmie "A" S.A. w likwidacji z siedzibą w R. (dalej wymienianej jako "A"), w [...] r. przeprowadzona została przez organ celny I instancji kontrola podatkowa w zakresie realizacji obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, od wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż kontrolowany w deklaracji za [...] r. nie ujął [...] hektolitrów [...] % spirytusu zużytego do produkcji koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych oraz nie zapłacił od tej ilości podatku akcyzowego. Ze względu na te nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące [...] r., a po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...] określającą prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowy za [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawach prawnych tej decyzji organ celny I instancji powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT i akcyzie z 1993 r.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 136, poz. 1147 ze zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 22 marca 2002 r.). W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji stwierdził, iż kontrola książki produkcji chemicznej oraz protokołów skażania za miesiąc [...] r. wykazała, iż zużyto [...] hektolitrów [...] % spirytusu na produkcję koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych, natomiast w deklaracji wykazano (poz. 7 – rektyfikat skażony) [...] hektolitrów [...] % spirytusu. Stwierdzono, że od ilości [...] hektolitrów [...] % spirytusu zużytego na produkcję ww. produktu nie został zapłacony podatek akcyzowy (cyt. k. 220 akt adm.): "Kontrolowany wyjaśnił, że do deklaracji podatku akcyzowego AKC-2/A w części E w poz. 7 za miesiąc [...] r. pomyłkowo przyjęto do obliczenia akcyzy w [...] protokołach skażania ilość w kilogramach zamiast w dcm [...] % vol. W deklaracji w poz. 7 wskazano [...] x [...] = [...] zł. Winno być: [...] x [...] = [...] zł. Różnica wynosi: [...] zł" (k. 75 akt adm. protokół kontroli podatkowej [...] r.). Przedmiotowa decyzja organu celnego I instancji stała się przedmiotem odwołania "A" do Dyrektora Izby Celnej w K. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji i zarzuciła, iż w toku postępowania wnosiła o przesłanie jej odpisów akt sprawy. Organ I instancji odmówił jej wysłania akt, co w ocenie strony ograniczyło jej możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz naruszyło art. 178 § 3 i art. 179 § 2 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, po uprzednim zawiadomieniu strony o zakończeniu postępowania odwoławczego i o możliwości wypowiedzenia się w ciągu 7 dni w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (k.234-236 akt adm.), wydał wskazaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu organ celny II instancji stwierdził, iż kontrolowany ("A") nie kwestionuje wyników kontroli, jak również tego, iż to na nim ciąży podatek akcyzowy w zakresie akcyzy. W oparciu o wymienione wyżej i powołane w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji oraz przytoczone i poddane analizie w jej uzasadnieniu przepisy prawa, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż rozstrzygniecie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej było zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ celny II instancji stwierdził, że nie można się z nimi zgodzić, ponieważ: - art. 179 § 2 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie jest objęty ochroną tajemnicy państwowej, a także nie jest wyłączony z akt sprawy ze względu na interes publiczny, tym samym zastrzeżona w nim przez ustawodawcę odmowa w formie postanowienia, nie jest wymagana; - odnośnie zarzutu naruszenia art. 178 § 3 O.p. – strona wnioskiem dnia [...] r. wniosła o przesłanie na jej adres, w jednym egzemplarzu, wszystkich materiałów zgromadzonych w prowadzonych postępowaniach (za [...] r. do [...] r.) na zasadzie art. 178 § 3 O.p. Z przepisu art. 178 § 3 O.p. wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis ten nie przewiduje wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe stronie nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ. Dyrektor Izby Celnej wsparł swoją argumentację stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2543/05, niepubl.). Ta decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. stała się przedmiotem skargi "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skargę wniósł syndyk masy upadłości, dołączając do skargi odpis postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwa "A". W skardze syndyk wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., - zasadzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż strona w toku postępowania podatkowego, na zasadzie art. 178 § 3 O.p., wnioskowała o wydanie jej kopii akt sprawy. Organ I instancji jej odmówił, a organ II instancji nie dopatrzył się w tym naruszenia art. 178 § 3 O.p. Strona skarżąca stwierdziła, iż nie zgadza się z stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, ponieważ w jej ocenie złożenie przez stronę stosownego żądania otrzymania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów powoduje, iż organ podatkowy nie może odmówić dokonania tych czynności. Podkreśliła, iż akta przedmiotowej sprawy są obszerne, a zatem strona nie jest w stanie należycie zapoznać się z ich treścią w lokalu Urzędu Celnego w R., bądź w Izbie Celnej w K. Organy podatkowe odmawiając wydania stronie kopii akt sprawy naruszyły art. 178 § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. (Cyt): "Strona nie znając akt sprawy, nie mogła w sposób czynny uczestniczyć w postępowaniu, w szczególności nie była w stanie złożyć właściwych wniosków oraz wyjaśnień". Odpowiadając na niniejszą skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż stanowią one powielenie zarzutów odwołania, do których wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, iż akt przedmiotowej sprawy zawierają [...] dokumenty, które wymienił, a które są dokumentami albo doręczonymi stronie w toku postępowania, albo wniesionymi przez stronę. A zatem skarżący jest w posiadaniu całości akt sprawy i twierdzenie, że strona nie znała akt sprawy nie jest wiarygodne. Nadto strona nie skorzystała, mimo prawidłowego zawiadomienia przez organ odwoławczy, z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej art. 178 § 3 O.p. nie przewiduje wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe stronie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Strona nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż ani w skardze do sądu administracyjnego, ani w odwołaniu oraz w toku postępowania przed organami obu instancji "A" nie kwestionowała merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dokonanego przez organy obu instancji odnośnie miesiąca [...] r. Strona skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ani nie zarzuciła organom naruszenia prawa materialnego. Nie będąc jednak związany granicami i wnioskami skargi (art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Sąd zbadał prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stwierdził, iż jest ono zgodne z powołanymi przez organ przepisami prawa materialnego. Należy podkreślić nadto, iż z protokołu kontroli z dnia [...] r. (k. 75 akt adm.) wynika, iż "A" nie kwestionuje wyników kontroli dotyczących miesiąca [...] r., i przyznaje się do pomyłki w deklaracji za ten miesiąc. Kwestią sporną między skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest to czy organy celne naruszyły przepisy postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływy na rozstrzygnięcie sprawy, tzn. czy naruszyły art. 178 § 3 O.p. w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Art. 178 § 1 O.p. stanowi, że: "W każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów". Stosownie do § 2 tegoż artykułu: "Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Natomiast zgodnie z § 3 art. 178 O.p.: "Strona może żądać uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów". Przytoczony przepis statuuje uprawnienie strony postępowania polegające na prawie wglądu do akt. Prawo to jest uprawnieniem strony (oraz podmiotów na prawach strony) a nie jej obowiązkiem procesowym, ponieważ strona samodzielnie ustala linię obrony swoich interesów. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek zapewnienia możliwości realizacji tego uprawnienia przez stronę. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż regulacje zawarte w art. 178 O.p. są bezpośrednio związane z dwiema zasadami ogólnymi postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którego wykonanie musi zapewnić organ podatkowy zgodnie z art. 123 § 1 O.p., obejmuje różne szczegółowe uprawnienia i czynności dostępne stronie. Jednym z nich jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie (art. 200 § 1 O.p.). Jest to jednak uprawnienie odrębne od ustanowionego w art. 178 O.p., a jego celem jest doprowadzenie do sytuacji, w której w przekonaniu zarówno organu podatkowego, jak i stron można uznać postępowanie dowodowe za zakończone z powodu wyczerpania dostępnych środków dowodowych (por.: J. Borkowski:[w]:B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 740). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., iż w toku przedmiotowego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 178 § 3 O.p. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze wyrażany jest pogląd, iż przepis art. 178 § 3 O.p. nie nakłada na organ obowiązku przesyłania kserokopii dokumentów stanowiących materiał dowodowy, gdyż taka forma udostępniania materiału dowodowego nie mieści się w granicach określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Istotnie z art. 178 § 3 O.p. wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. W przypadku takiego żądania strona postępowania albo przedkłada sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia albo też żąda wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. W obu przypadkach stronę obciążają koszty związane ze sporządzeniem odpisów lub kopii (art. 267 § 1 pkt 3 O.p.). "Powołane przepisy nie uprawniają strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej może ona żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego..." (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05 nie publ. ). Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, iż nie można uznać za zasadne żądanie podatnika otrzymania uwierzytelnionego odpisu znajdującego się w aktach sprawy dokumentu (np. protokołu kontroli) w sytuacji gdy jeden z oryginalnych egzemplarzy tego dokumentu jest już w jego posiadaniu (por.: wyrok NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/01 – LEX nr 143780). W sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd w niniejszym postępowaniu, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Akta sprawy zawierają [...] dokumenty, które zostały stronie skarżącej doręczone lub są to jej wnioski i pisma skierowane do organów podatkowych obu instancji. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., że strona skarżąca jest w posiadaniu całości akt sprawy, a zatem jej twierdzenie, iż: "nie znała akt sprawy" nie znajduje potwierdzenia. Nadto należy zauważyć, iż pomimo odmowy sporządzenia i przesłania kserokopii materiału dowodowego strona skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w terminie, który organ odwoławczy wyznaczył ponownie. Reasumując, Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa procesowego przez organy obu instancji. Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 3 O.p. Organy te, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały ten przepis, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.