III SA/Gl 685/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. – PPHU "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 12 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej K.G. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2006 r. sygn. akt III SA/GL 555/06 oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono K.G. – PPHU "A" w K. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej kwoty ([...] zł) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak ustalono w złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za miesiąc [...] r. wykazano podatek naliczony wynikający m.in. z faktur ujętych w ewidencji zakupów dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez PHU "A" H.G. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Wartość ogółem podatku naliczonego wynosiła [...] zł. Tymczasem w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury te pochodziły od nie zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT podmiotu, który tym samym nie był uprawniony do ich wystawiania. Z tego powodu uznano , iż podatnik niesłusznie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że nie doszło do czynności podlegających opodatkowaniu pomiędzy podatnikiem a firmą "A". Niezgodność przepisów wykonawczych z Konstytucją oparła na stwierdzeniu, że brak jest instrumentów ochrony podatników przed nieuczciwymi przedsiębiorcami, co prowadzi do prawdopodobieństwa zapłaty podatku w podwójnej wysokości oraz że brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur naruszałby zasadę neutralności. Ponadto strona podniosła, że wnioski organu podatkowego są sprzeczne z materiałem dowodowym oraz że organ ten nie przedstawił dowodów podważających fakt dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, co zostało udokumentowane fakturami i stwierdzeniem G. R., że wystawiał faktury w imieniu firmy "A". Podkreśliła też, że firma "A" była przedsiębiorcą w obrocie gospodarczym, gdyż była wpisana do ewidencji działalności gospodarczej oraz posiadała numer REGON i NIP. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 36 rozporządzenia z 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) zwracając uwagę, że z powołanych przepisów prawa wynika jednoznacznie, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie faktura VAT wystawiona wyłącznie przez podmiot do tego uprawniony tj.: posiadający NIP i będący podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazano także na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro H.G. nie jest zarejestrowany w żadnym urzędzie skarbowym na terenie kraju TO kwoty podatku od towarów i usług wynikające z zakwestionowanych a wystawionych przez przedsiębiorstwo "A" faktur nie mogą zostać uznane przez K.G. za podatek naliczony i podlegać odliczeniu. Zdaniem organu odwoławczego zastosowany § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie stoi w sprzeczności z powołaną przez podatnika zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji. Za bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia organ uznał fakt zgłoszenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej i uzyskanie dla tej działalności numeru REGON jak też posiadanie numeru NIP dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 191 O. p. podkreślając, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu dokonania czynności tylko stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż podmiot figurujący na fakturach nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia: art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r., art. 191 O. p. poprzez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem a firmą "A" nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej czynności. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zwróciła się również o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dotyczy wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony, tj. nie posiadający zgłoszenia VAT. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej ponownie jak w skardze powtórzył, że przepis wykonawczy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. został wydany z naruszeniem delegacji, ponieważ obowiązująca w tym czasie ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie dawała Ministrowi Finansów upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia przypadków (dokumentów) nie dających podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wskazano, że zaskarżona decyzja jest również sprzeczna z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i powołano się na orzeczenie o sygn. akt C-440/04, z którego wynika, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, gdy czynność prawna była nieważna z powodu oszustwa, a podatnik ten nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Pełnomocnik podniósł też zarzut, że organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , która nie zawiera przepisów przejściowych regulujących między innymi kwestię rozporządzeń wydanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie jest ona uzasadniona Na wstępie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do materialnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz rozporządzenia z 1999 r. obowiązujących w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy czyli [...]r. Podstawą do dokonania kontroli jest bowiem stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego , przy czym chodzi tu nie tylko o ustawy dotyczące podatków ale także wydane na ich podstawie akty wykonawcze obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. W zakresie zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r., w myśl którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Sąd stwierdził, iż zarzut skargowy wywiedziony w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03 dotyczy wprawdzie tego samego skutku w postaci braku podstaw do obniżenia podatku należnego, jednakże dotyczy przypadku odmiennego od przypadku rozpoznawanego, wynikającego z przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to jest dotyczy przypadku posiadania faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Sąd dodał, iż skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne, podkreślając iż w orzecznictwie NSA zwrócono uwagę na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004r. K 24/03 . Sąd podkreślił, iż TK nie kwestionował braku delegacji do wydania podobnych przepisów wykonawczych a uznawał je za doprecyzowanie przepisów ustawowych. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wprost bowiem stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i § 36 rozporządzenia z 1999 r. tylko zarejestrowani podatnicy posiadający NIP mogli wystawiać faktury VAT. W związku z tym w przypadku wystawienia faktury VAT przez podmiot nie uprawniony, czyli nie zarejestrowany jako podatnik VAT podatek z niej wynikający nie będzie mógł być odliczany od podatku należnego. Sąd nie stwierdził też by rozpoznawany przypadek był wydany bez delegacji ustawowej , która to wynikała z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., gdyż Minister Finansów mógł określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Powyższe spowodowało, iż Sąd nie dopatrując się niezgodności przepisu wykonawczego zastosowanego przez organy podatkowe z Konstytucją nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK w tym zakresie. Zdaniem Sądu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji statystycznej nie można uznać za równoznaczną z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług. Także nadanie numeru NIP nie jest czynnością wystarczającą do uznania danego podatnika za podatnika zarejestrowanego. Do rejestracji wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego, jak ustaliły organy, wystawca kwestionowanych faktur nie uczynił. W odniesieniu do zeznań G.R. uznano iż to że inny podmiot mógł faktycznie prowadzić działalność w ramach firmy "A" jest i tak bez znaczenia bowiem i tak faktury zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Natomiast Sąd nie uznał za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości przeprowadzenie dowodu uzupełniającego wnioskowanego przez stronę z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego Sąd podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczyła miesiąca [...] r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. W tym okresie zaś zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia oceny prawidłowości § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w zestawieniu z art. 2 Konstytucji RP , przez co nie rozpoznano w całości zarzutów strony skarżącej a tym samym nie rozpoznano prawidłowo wniosku o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego , naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez błędną wykładnię pojęcia podmiot nieuprawniony polegająca na utożsamieniu pojęcia podmiot "nieuprawniony" na niezarejestrowany a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie, naruszenie art. 2 , art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia . Składający skargę kasacyjną podniósł w uzasadnieniu, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że w sprawie wystąpił podmiot nieuprawniony z powodu niezgłoszenia deklaracji VAT-R, podczas gdy zdaniem strony skarżącej termin podmiot nieuprawniony nie obejmuje swym zakresem pojęciowym podmiotu który nie zgłosił się jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług a podatnicy w myśl art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług są zobowiązani przed dokonaniem pierwszej czynności złożyć w urzędzie zgłoszenie rejestracyjne i zobowiązani są do wystawiania faktur VAT to tym bardzie są uprawnieni do ich wystawiania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 417/07 uznał zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. gdyż nie podzielił poglądu , iż podmiot niezarejestrowany to podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w rozumieniu powołanego przepisu . Uzasadniając swój pogląd wskazał, iż zarówno w/w przepis rozporządzenia jak też ustawa o podatku VAT nie definiują tego pojęcia. Odwołał się do treści art. 32 ust. 1 i art. 5 ust.1 ustawy o VAT regulujących obowiązek wystawiania przez podatników VAT faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży towarów i pojęcie podatnika VAT jako osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet gdy jeżeli zostały wykonane w sposób jednorazowy, także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W konkluzji NSA stwierdził, iż jeżeli osoba wymieniona w tym przepisie wykonuje określone tym przepisem czynności w okolicznościach w nim wskazanych, jest podatnikiem podatku VAT bez względu na to czy dokona rejestracji o której mowa w art. 9 ust.1 ustawy o VAT, czy też nie. W związku z tym osoba taka ma zarówno stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek jak i uprawnienie do wystawienia faktury stwierdzającej sprzedaż towarów i usług i innych czynności objętych podatkiem VAT. Uprawnienie to wiąże się bowiem z okolicznością bycia podatnikiem podatku VAT, a nie zaś z faktem zarejestrowania się jako podatnik VAT. W konsekwencji NSA uznał , iż WSA w sprawie nieprawidłowo zastosował przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 417/07 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) zasługiwał na uwzględnienie. W związku z tym NSA uznał, jeżeli dany podmiot dokonuje czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT w warunkach o których mowa w art. 5 tej ustawy ma obowiązek i uprawnienie do wystawiania faktur VAT niezależnie od obowiązku rejestracji wynikającego z art. 9 ust 1 ustawy . Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy -[...] zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia – [...] zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa -[...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.