III SA/Gl 686/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 514/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 906/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu NSA przedstawił podkreślił, że powyższym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w kwestii przysługującego "A" SA z siedzibą w K. oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. Organ odwoławczy oparł się na treści art. 216 oraz art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej Ordynacją podatkową) i wskazał, że z mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy samego prawa, dlatego brak jest podstawy prawnej, która umożliwiłaby określenie kwoty przysługującego oprocentowania w drodze decyzji. Rozpoznając zaś skargę na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił je i wskazał, że rozważenia wymaga czy w rozpoznawanej sprawie zachodziły przesłanki przewidziane w art. 213 § 1 Ordynacja podatkowa (warunkujące uzupełnienie decyzji). Zgodnie bowiem z tym przepisem uzupełnienie decyzji jest możliwe tylko co do jej składników, a mianowicie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Nadto Sąd uznał, że możliwość uzupełnienia decyzji w sprawie nie była sporna, przy czym zdaniem organu takie uzupełnienie jest zbędne, z uwagi na to, że oprocentowanie nadpłaty wynika z mocy prawa. Powołując się na uregulowania dotyczące nadpłat (art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 3 i art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w świetle tych przepisów organ stwierdzający nadpłatę ma obowiązek orzec w decyzji o jej oprocentowaniu, wskazując jednocześnie okres za jaki nadpłata przysługuje. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że z tego przepisu wynika obowiązek orzekania o oprocentowaniu w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z powodu naruszenia prawa materialnego, mimo że uzasadnienie wyroku nie wskazało żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko, zgodnie z którym uzupełnienie decyzji było zbędne, bo oprocentowanie nadpłaty wynika z mocy prawa. Ponadto wskazano, że wyrok zawiera przytoczenie treści przepisów, brak natomiast ich wykładni, która wskazywałaby obowiązek zawarcia wysokości lub okresu oprocentowania w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik "A" SA z siedzibą w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że wniosek o uzupełnienie decyzji był podyktowany ochroną interesu prawnego jaki należało mieć na uwadze wobec prezentowanego przez sądy administracyjne stanowiska w omawianej kwestii. Wskazał na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które jego zdaniem świadczą o słuszności zaskarżonego wyroku. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie jest konsekwentny w swoich działaniach, gdyż w innej sprawie organ wydał decyzję, w którym orzekł o przysługującym od nadpłaty oprocentowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie. Formułując ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie opierając się na brzmieniu art. 141 § 1 P.p.s.a. zauważył, że w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zacytował wyłącznie przepisy regulujące problematykę nadpłat i ich oprocentowania. Brak jednak jakiegokolwiek odniesienia tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia, dlaczego Sąd przyjął końcowy wniosek o konieczności umieszczania w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odsetek. W konsekwencji więc stwierdzono, że powyższy brak uniemożliwia kontrolę kasacyjną rozstrzygnięcia i z tego względu naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co spowodowało, że zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił swój pogląd wyrażony już wcześniej w wyroku z dnia 24 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 65/2006, przywoływanym przez pełnomocnika Spółki. W oparciu o wywody uzasadnienia tego wyroku skonstatowano, że w przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ stwierdził nadpłatę podatku i z uwagi na wystąpienie przesłanek ustawowych powinien wypłacić należne oprocentowanie. Jeżeli jego wysokość okazałaby się sporna, organ powinien spór rozstrzygnąć w formie decyzji określającej wysokość należnego oprocentowania. Skoro więc postępowanie swoim przedmiotem obejmowało stwierdzenie nadpłaty, zatem orzeczenie stwierdzające jej wysokość wyczerpywało przedmiot postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej natomiast powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie, przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, że wyłącznie w przypadku sporu co do wysokości przysługujących podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Skoro zatem taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie to zasadnie organ stwierdził jedynie nadpłatę podatku. Z akt sprawy bowiem nie wynikało, aby zaistniał jakikolwiek spór w tym zakresie. Postępowanie podatkowe pierwotnie toczyło się w zakresie stwierdzenia nadpłaty i strona nie kwestionowała wysokości oprocentowania. Skoro tak to organ nie miał obowiązku orzekać w zakresie należnego oprocentowania, które powinien wypłacić, bo (co jest bezsporne) przysługuje ono z mocy samego przepisu prawa. Dopiero brak reakcji organu bądź wypłacenia oprocentowania w niewłaściwej, zdaniem podatnika, kwocie powinno skutkować wydaniem decyzji w tym zakresie. W konsekwencji zatem przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych należało stwierdzić, iż wobec tego, że z akt sprawy nie wynika okoliczność istnienia jakikolwiek sporu co do wysokości oprocentowania, to zasadnie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenie nadpłaty, a jego orzeczenie wyczerpywało przedmiot prowadzonego postępowania. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił skargę.