III SA/Gl 696/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., nr [...] wymierzającą skarżącemu Ł. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 612 ze zm. - dalej powoływana jako u.g.h). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Ł. M. prowadził w S. działalność gospodarczą pod nazwą "A" W dniu [...] r. w lokalu tym funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w trakcie której ujawnili włączony i gotowy do gry automat o nazwie Hot spot nr [...]. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że gry urządzane na tym automacie organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy (była m.in. gra american poker II czyli hazardowa gra karciana), gdyż wynik końcowy nie jest uzależniony od umiejętności i sprawności grającego, rozdanie kart i odkrycie ich walorów następowało bowiem bez jego udziału. Umożliwiają one uzyskanie wygranych rzeczowych (punktów umożliwiających rozgrywanie kolejnych gier) i urządzane były w lokalu niebędącym kasynem gry, co było organowi wiadome z urzędu. Ustalenia co do charakteru urządzenia, na którym rozegrano gry kontrolne potwierdził biegły A. C. w opinii z [...] r. Skarżący zaś przedstawił umowę najmu z [...] r. zawartą pomiędzy nim jako wynajmującym, a D. C., J. S. jako najemcą. Celem umowy było wynajęcie 2m2 powierzchni lokalu dla zainstalowania na niej urządzenia do gier o wskazanym wyżej numerze. Dokonując weryfikacji zapisów umowy organ stwierdził, że nie odzwierciedla ona stanu faktycznego. W aktach sprawy znajduje się bowiem zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o udostępnieniu akt sprawy o sygn. akt [...] , z którego wynika, że organ ten nadzoruje śledztwo prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. przeciwko J. S. , T.S. i innym w sprawie urządzania od lutego 2010r. do października 2013r. na terenie województwa Śląskiego gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. W toku tego postępowania została sporządzona opinia pismoznawcza, z której wynikało, że przedmiotem badania przez biegłego był m.in. podpis znajdujący się w pozycji "najemca" na umowie najmu z 12 listopada 2012r. (karta 69 akt administracyjnych). Jako materiał porównawczy przedstawiono do badań podpisy 9 osób, w tym J. i T.S. (przy czym nie było wśród nich skarżącego). Z opinii wynikało, że podpis [...] , widniejący na umowie najmu nie został nakreślony przez osoby, których wzory podpisów zostały przedstawione jako materiał porównawczy do sporządzenia opinii. Stąd organ uznał, że to skarżący jest dysponentem automatu i prowadzi z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą. Wskazał również, że poprzednio w lokalu eksploatowane były automaty o niskich wygranych należące do "B" Sp. z o.o. z W. , która posiadała stosowne zezwolenie i prowadziła legalną działalność na posiadanych automatach do gier. Zatem skarżący posiadał świadomość koniecznych wymogów organizacyjnych takiej działalności. W konsekwencji organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, które zakończyło się wydaniem decyzji z 26 sierpnia 2015 r., którą wymierzono mu karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organowi pierwszej instancji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowane gier na zatrzymanym urządzeniu może naruszać przepisy u.g.h.; - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 5 u.g.h.; - naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 6 u.g.h. i pominięcie kompetencji Ministra Finansów do określenia w drodze decyzji czy urządzenie spełnia wymogi art. 2 ust. 1-5 u.g.h.; - naruszenie prawa przez nałożenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mimo braku ku temu przesłanek; - błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.); - błąd w ustaleniach faktycznych oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu i treścią zebranego materiału i dowolną jego ocenę. W uzasadnieniu odwołania skarżący wykazywał, że – wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej – przepisy u.g.h. nie mogą być stosowane wobec osób prywatnych, a sądy krajowe, organa administracji państwowej i samorządowej obowiązane są odmówić stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym. Zarzucił, że funkcjonariusze nie posiadają kompetencji koniecznych do ustalenia charakteru automatu, w trakcie eksperymentu błędnie zinterpretowali jego wyniki, gdyż prowadzone gry miały wyłącznie charakter zręcznościowy a automat nie wypłacał wygranych. Organ nie miał też kompetencji do rozstrzygania o charakterze gier możliwych do rozegrania w automacie. Wskazał na – jego zdaniem - wyłączną kompetencję Ministra Finansów do ustalenia charakteru gry. Nadto podniósł, że do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot uprawniony do uzyskania koncesji. Skoro strona nie należy do tego kręgu, nie można na nią nałożyć kary pieniężnej. Podniósł, że on gier hazardowych nie urządzał, a jedynie wynajął część powierzchni lokalu i nie może ponosić odpowiedzialności za sposób, w jaki najemca z niej korzystał. Po rozpatrzeniu odwołania oraz zarzutów zawartych w piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 8 u.g.h. organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli wynikało, że w "A" było włączone i gotowe do gry urządzenie elektroniczne o nazwie Hot spot nr [...] . Na podstawie przeprowadzonej gry kontrolnej ustalono, że gry w nim zainstalowane mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur/kart do gry po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Funkcjonariusze ustalili również, że automat nie wypłaca bezpośrednio pieniędzy, jednak pozwala na uzyskanie wygranych rzeczowych, tj. punktów pozwalających na kontynuację gry bez konieczności ponownego kredytowania automatu. Wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, gdyż po uruchomieniu gry następuje rozdanie kart a ich walory, jakie ukazują się na ekranie układają się samoczynnie w sposób losowy i bez udziału grającego. Wynik eksperymentu potwierdziła dodatkowo opinia biegłego A. C. z [...] r., sporządzona w związku z dochodzeniem toczącym się w Urzędzie Celnym w R. pod sygnaturą [...] . Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, iż badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Kolejnym elementem, na który organ wskazał a niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej było ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że dysponentem spornego automatu jest skarżący, gdyż okazana przez niego umowa najmu z [...] r. nie odzwierciedla rzeczywistości. Umowę w imieniu D. C. J. S. nazwiskiem [...] podpisała nieznana osoba. Ponieważ skarżący miał świadomość, że poprzednio do prowadzenia legalnej działalności w zakresie eksploatacji automatów konieczne było spełnienie szeregu wymogów formalnych, mógł dokonać weryfikacji kontrahenta umowy najmu, czego nie uczynił. Oznacza to, że nie wykazał, że nie jest właścicielem spornego automatu. Dlatego organ nie dał wiary treści umowy najmu i uznał stronę za urządzającego gry na tym automacie. Nie jest też sporne, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 ugh, tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, nie oznacza, iż w każdym przypadku urządzania gier Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w tym przepisie. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. A zatem organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał (grę kontrolną, opinie biegłego) jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5) i jedynie w przypadku wątpliwości winien wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia w drodze decyzji administracyjnej. W kontrolowanej sprawie wątpliwości takowych nie było. W uzasadnieniu organ odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających słuszność dokonanych ustaleń i ich oceny oraz nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł z racji użytkowania jednego automatu do gier hazardowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasadzenia kosztów procesu zarzucił organowi naruszenie: 1. - art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na spornym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy oraz poprzez wydanie decyzji w braku ku temu przesłanek; 2. - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez nieprawidłową kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez rejestracji automatu); 3. – naruszenie zasad postepowania podatkowego poprzez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości i brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru gier, co spowodowało naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy obu instancji nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że ujawnione w toku kontroli urządzenie (automat do gry) podlega regułom określonym w ustawie o grach hazardowych oraz czy to skarżący urządzał gry hazardowe na tym automacie. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył fragmenty licznych wyroków sądów administracyjnych, TSUE oraz Trybunału Konstytucyjnego. Zarzucił, że funkcjonariusze celni dokonujący czynności kontrolnych nie posiadają uprawnień ani umiejętności uprawniających do przeprowadzenia eksperymentu. Zdaniem strony organ oparł swoją decyzję nie na dowiedzionych faktach, lecz na domniemaniach wyprowadzonych z pobieżnie dokonanej kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodów, które zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 ug.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem "A" prowadzonym przez stronę urządzane były gry hazardowe na automacie Hot spot, a urządzającym gry był skarżący. Kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a gry dostępne w automacie spełniają przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co wykazał przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej oraz opinia biegłego A. C. z [...] r. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni. Akcentował brak spełnienia przesłanek do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe, gdyż był tylko wynajmującym 2 m2 powierzchni lokalu, w którym prowadzi działalność inną, niż organizowanie gier na automatach. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.), a do kar pieniężnych również mają zastosowanie przepisy tej ustawy (art. 91 u.g.h.). Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h. należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika minister finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Tym samym organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.). Ponadto decyzja ministra jest niezbędna zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie, zwłaszcza gdy dysponują wynikami eksperymentu i opinią biegłego. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w skardze i zgadza się ze stanowiskiem organu, że ujawniony automat odpowiadał warunkom ustawy o grach hazardowych i urządzanie na nim gier możliwe było wyłącznie w kasynie. Natomiast Sąd uznał ustalenia organu co do spełnienia przez skarżącego warunku "urządzającego gry" za przedwczesne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy z 12 listopada 2012r. o wynajmie przez skarżącego 2m2 lokalu pod automat na rzecz D.C. J.z S. po stwierdzeniu, że to nie J. ani T. S. złożyli pod nią swój podpis nie został poddany pełnej weryfikacji. Sam fakt ujawnienia, że to nie J. S. podpisał umowę najmu nie oznacza jeszcze, że urządzającym gry na automacie Hot spot jest skarżący. Również nie jest wystarczającym do takiego uznania fakt, że automat znajdował się w barze, w którym prowadzi on działalność gospodarczą. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie twierdził, że to nie on jest właścicielem tego urządzenia i zostało ono wstawione do jego lokalu przez nieznanych mu mężczyzn (pismo z 8 czerwca 2015r., protokół przesłuchania w charakterze świadka z 1 i 27 lutego 2013 r.) Organ nie przesłuchał J.S. czy jest właścicielem lub współwłaścicielem urządzenia i nie podjął próby nawiązania kontaktu z najemcą celem potwierdzenia zawarcia umowy. Zgodnie z art. 660 Kc umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony. Oznacza to, że nawet niezachowanie formy pisemnej nie skutkuje nieważnością umowy najmu, a jedynie wywołuje inne, określone w Kc skutki. Należy też zauważyć, że stosownie do at. 60 Kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Tym samym potwierdzenie faktu zawarcia umowy nawet w formie ustnej czy per facta concludentia (najemca wstawił automat do lokalu, a skarżący na to się zgodził) wskazywałoby na jej ważność i skuteczność. Tak więc gdyby w toku uzupełnienia materiału okazało się, że D. C. , J. S. potwierdzi czynność faktyczną wstawienia automatu do lokalu strony, to brak umowy pisemnej w tej kwestii nie będzie stał na przeszkodzie uznaniu za urządzającego gry tego podmiotu, a nie skarżącego. Za koniecznością szerszego zbadania kwestii kto rzeczywiście był urządzającym gry na automacie przemawia wreszcie fakt, że Urząd Celny w R. pod sygnaturą [...] prowadzi dochodzenie przeciwko m.in. J. i T. S. jako podejrzanym o przestępstwa skarbowe z art. 107 § 1 Kks w zw. z art. 9 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 KKs, tj. o urządzanie w okresie od lutego 2010r. do października 2013r. na terenie województwa Ś. gier na automatach wbrew przepisom u.g.h., co – w zależności od wyników tego postępowania - może potwierdzać tezę skarżącego, że to nie on był urządzającym gry na automatach we wskazanej lokalizacji. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia kto był dysponentem automatów w dacie kontroli i w konsekwencji kto wykorzystuje je do doprowadzenia działalności gospodarczej wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takowe ustalenie i wymaga uzupełnienia. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie określonych dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2015 r., I SA/Gl 970/14). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uchybienie takie można organowi przypisać, gdyż w toku postępowania organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p. co do osoby urządzającej gry. Natomiast materiał ten w sposób wystarczający potwierdził charakter losowy i komercyjny gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment, a także ustalenia biegłego. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów organ przyjął, że przedmiotowy w sprawie automat zezwala na gry losowe, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi w tym zakresie. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w składzie 7 sędziów NSA na podstawie art. 264 § 2 P.p.s.a. i ma moc powszechnie wiążącą. Wiąże również organy celne. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry losowe, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 5, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że skarżący był urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23 sierpnia 2016 r. czy II SA/203/16 z 19 sierpnia 2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego w innym celu i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. W powtórnie prowadzonym postępowaniu koniecznym zatem będzie dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających z niej obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu), ale głównie ustalenie czy D. C. J. S. zawarł umowę najmu lokalu i umieścił w nim automaty będące w jego dyspozycji dla własnej działalności, a w konsekwencji kto w istocie był dysponentem automatów i prowadził działalność z ich wykorzystaniem. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.