III SA/Gl 698/04

Dnia 28 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Krzysztof Wujek Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru: oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" S.A. z siedzibą w K. w dniu [...]r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B" Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, jednocześnie określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w K. ujawniły fakturę z dnia [...] r., nr [...] wystawioną przez "B" dla "A" S.A., odnoszącą się do partii towaru objętej zgłoszeniem celnym z dnia [...] r.. Ustalono, że Spółka "A" dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie tej faktury z uwzględnieniem wykazanego na niej upustu (rabatu) w wysokości 7%. Powołując się zatem na 23 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 11 c, art. 15 ust. 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru ( lek o nazwie [...] ) oraz podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik "A" S.A. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1, a także naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych z umową zawartą z kontrahentem zagranicznym, której kopię dołączono do odwołania. Podniósł, że kontrahent zagraniczny nie udzielił rabatu, lecz wykazał na przedmiotowej fakturze kwotę wynagrodzenia za prowadzenie składu celnego oraz wypełnianie obowiązków umownych przez "A", którego wysokość stanowi 7% ceny sprzedanych towarów. Nadto dodał, że od usług prowadzenia składu celnego Spółka odprowadzała należny podatek od towarów i usług co także potwierdza, iż kwoty należne "A" od "B" wykazane na przedmiotowej fakturze były wynagrodzeniem za usługę, a nie rabatem. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wartości celnej towaru, stwierdzenie to wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upust (rabat) został przyznany na podstawie umowy składu celnego i sprzedaży z dnia [...] r., a więc zawartej przed złożeniem zgłoszenia celnego. Obniżanie wartości towaru po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą wystawione w oparciu o comiesięczne raporty sprzedaży faktury uwzględniające 7 % upust. Należy zatem uznać, że ceny leków zadeklarowane w zgłoszeniu celnym nie były ostatecznymi. Zatem organ pierwszej instancji określił wartość celną zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie: - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - naruszenie art. 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podnoszonego przez stronę skarżącą faktu rozliczania usług składu i wystawianie stosownych faktur VAT, - naruszenie art. 83 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, - naruszenie art. 85 w związku z art. 23 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie należne skarżącej z tytułu świadczonych usług składu celnego obniżało wartość celną sprowadzonych przez nią środków farmaceutycznych. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik zauważył, że charakter współpracy z firmą C nie polegał tylko na dystrybucji towarów tej firmy, lecz równocześnie na świadczeniu usług składu celnego. Zatem umieszczenie przez zagranicznego dostawcę na fakturach określenia "discount" w celu pomniejszenia zobowiązań Spółki o 7% prowadziło do takiego samego efektu ekonomicznego, jak w sytuacji, gdyby wartość na fakturze nie była obniżona, a "A" S.A. przesyłałby zagranicznemu dostawcy notę debetową, uwzględniającą wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Skoro obniżka stosowana przez C wynosiła 7 %, a umowa przewidywała wynagrodzenie za składowanie towaru też w wysokości 7 % wartości sprzedanych towarów, to logicznym jest, że taki sposób wzajemnych rozliczeń był akceptowany przez obie strony. Przez przyjęty system rozliczeń skarżąca zaspakajała swoją wierzytelność z tytułu zrealizowanej usługi, a kontrahent zagraniczny taką cenę, jaka wynikała z wartości sprzedanych środków farmaceutycznych, pomniejszonych o cenę usługi składowania. Pomimo tego, że skarżąca wskazała, że rozliczała podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług, organ celny nie podjął działań przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zwrócił się do skarżącej o potwierdzenie tego faktu. Do skargi dołączono przykładowe faktury VAT potwierdzające fakt rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług składu celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktura dołączona do zgłoszenie celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiła podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz ujawniona w trakcie kontroli. Nadto podkreślił, iż z faktury na podstawie, których dokonywano płatności jasno wynika, że dotyczy ona towaru a nie usługi. Umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym w dniu [...]r. nie została dołączona do zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...]r. – przekazano ją dopiero wraz z odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby organy celne znały treść tej umowy przed przyjęciem zgłoszenia celnego, to podjęłyby czynności zmierzające do ustalenia wartości celnej w sposób prawidłowy, a Spółka uniknęłaby zarzutu dokonania nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wykazany upust ("discount") na fakturze wystawionej w dniu [...], nr [...] odnoszącej się do partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] r., odnosi się do zakupionego towaru, a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie ( obniżeniu) o jego wartość. Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie, z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona" . Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Argumentacja naprowadzona w skardze wskazująca, iż wykazany w przedmiotowej fakturze upust w istocie rzeczy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w składzie celnym, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w umowie składu celnego i sprzedaży zawartej w dniu [...]r. pomiędzy "A" S.A a "B". Na podstawie tej umowy Spółka "A" zobowiązała się do składowania w prowadzonym przez nią składzie celnym towarów ( leki) firmy "B" oraz sprzedaży tych towarów. W art. 3 pkt 6 umowy określono, że nie później niż 3 dnia roboczego każdego miesiąca "A" dostarczać będzie pisemny raport obejmujący informację o ilości sprzedanych ze składu towarów. Z kolei w art. 3 pkt 7 umowy wskazano, że zgodnie z raportem przewidzianym w punkcie 6 – C wystawi fakturę odpowiadającą ilościom towaru wyprowadzonym ze składu celnego w ciągu poprzedniego miesiąca. Wspomniana faktura pociągnie za sobą płatność dokonaną przez "A" przelewem bankowym we frankach francuskich, na rachunek bankowy podany przez C, w ciągu 60 dni od dnia wystawienia faktury. Natomiast w art. 8 pkt 1 umowy zapisano, że jako całościowe wynagrodzenie za utrzymywanie składu i wypełnianie obowiązków w ramach zawartej umowy strony ustalają, że "A" otrzyma kwotę odpowiadającą równowartości 7% ceny sprzedaży towarów kontraktowych. Dalej w art. 8 pkt 2 ustalono, że wraz z miesięcznym raportem sprzedaży "A" dostarczy C notę debetową odpowiadającą kwocie ustalonej zgodnie z warunkami określonymi w art. 8 pkt 1 Płatność przypadająca do zapłaty przez C w ramach wspomnianej wyżej noty debetowej oraz płatność przypadająca do zapłaty przez "A" podlegają wzajemnej kompensacie. Opisana wyżej umowa jednoznacznie wskazuje tryb rozliczeń z tytułu świadczonych przez skarżącą usług w składzie celnym, zaś twierdzenie pełnomocnika Spółki, że obowiązywał inny sposób wzajemnej kompensaty należności – upust od zakupionych towarów - nie zostało wsparte żadnym dowodem (np. aneks do umowy), który wskazywałby, że postanowienia umowy z dnia [...] r. w tym zakresie nie mają mocy wiążącej. Podkreślić trzeba, że umowa przewiduje, iż należności przypadające kontrahentowi zagranicznemu za sprzedany towar, ustalone w fakturze zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 pkt 6, zostaną w ramach wzajemnej kompensaty pomniejszone o wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych w składzie celnym przez "A", a kwotę tego wynagrodzenia skarżąca określi w nocie debetowej. To zaś prowadzi do wniosku, że jeżeli został udzielony upust od zakupionych towarów w fakturze wystawionej zgodnie z art. 3 pkt 6 umowy, to niezależnie od udzielonego upustu kwota przypadająca do zapłaty na rzecz sprzedawcy mogła być w ramach wzajemnej kompensaty należności dodatkowo pomniejszona o wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w składzie celnym. Reasumując dotychczasowe rozważania przyjdzie stwierdzić, że upust (rabat) wykazany na fakturze wystawionej w dniu [...], nr [...] odnoszącej się do partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] r. dotyczy zakupionego przez skarżącą towaru (leki). Zatem zarzuty skargi odnoszące się do błędnej interpretacji przez organy celne umowy z dnia [...] r. przez przyjęcie, że wykazany na fakturach przez sprzedawcę towaru upust nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi nie mogą być uznane za trafne. Stanowiska tego nie może zmienić twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż 7 % obniżka cen zakupionego towaru, wykazana na fakturach wystawionych przez kontrahenta zagranicznego stanowiła jedyną gratyfikację za świadczone usługi w składzie celnym, zaś za wykonane usługi skarżąca wystawiła faktury i należny od nich podatek od towarów i usług został rozliczony, bowiem jak już wyżej wykazano udzielony upust dotyczy zakupionego towaru, a więc innego aspektu współpracy z kontrahentem zagranicznym niż świadczenie usług w składzie celnym. Przyznać trzeba, że słusznie podniesiono w skardze, iż z umowy z dnia [...] r. nie wynika, że skarżąca z tytułu zakupu towarów w firmie C będzie miała zagwarantowane upusty, lecz nie oznacza to, iż takiego upustu nie mogła otrzymać. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia, czy udzielenie upustu wynikało z umowy, czy nie. Zasadnicze znaczenie dla podjętej przez Sąd oceny ma fakt dokonania płatności przez skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar z uwzględnieniem rabatu wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję, co zostanie rozwinięte w dalszej części rozważań. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena zadeklarowana w zgłoszeniu celnym (pole 22 formularza SAD) nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Podkreślić trzeba, że w tej sprawie ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem przyznanego upustu. Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48). Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 191, 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być uznane za uzasadnione. Nie mógł być również uznany za trafny zarzut naruszenia art. 85 w związku z art. 23 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie należne skarżącej z tytułu świadczonych usług składu celnego obniżało wartość celną sprowadzonych przez nią środków farmaceutycznych, bowiem jak wyżej wykazano upust odnosił się do zakupionego towaru. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.