III SA/Gl 699/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą B. Sp. z o.o., Sp.k. w C. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (oleju smarowego) w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z [...] . "B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa" sp. k. z siedzibą w C. wystąpiła o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową oleju smarowego [...] do firmy "B" s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. Do wniosku dołączono: - faktury VAT [...] z 18.07.2012r. oraz VAT [...] z 14.07.2012r.; - dokumenty [..]. z 18.07.2012 (do dokumentu [...] ) oraz [...] z 14.07.2012r. (do dokumentu [...] ) - potwierdzenie otrzymania towaru w postaci oświadczeń firmy "B" s.r.o. z 16.07.2012r. oraz z 19.07.2012r., - dokumenty CRM z 18.07.2012r. i 14.07.2012r., - dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych: uproszczony dokument towarzyszący nr [...] oraz nr [...] . Ponadto w piśmie z [...] r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie organu z 24.09.2012r. nr [...] , wskazano że towar został sprzedany na rzecz "B" s.r.o., lecz Spółka ta odsprzedała go do [...] . Na dowód powyższego przedłożono dokumenty CMR wystawione 14 oraz 18 lipca 2012r. z potwierdzonymi przez odbiorcę towaru, tj. [...] , polami nr 24. Z uwagi na to, że B. nie był podmiotem organizującym transport towaru oryginałów dokumentów CMR Spółka nie posiadała. Dodatkowo wyjaśniła, że powodem potwierdzania odbioru w miejscowości D. w Niemczech były zgodne ustalenia stron transakcji co do miejsca jego odbioru. Na dowód czego przedłożono potwierdzenie zamówień wystawione przez podmiot "B" s.r.o., gdzie jako miejsce dostawy wskazano miejscowość [...] . Dodatkowo w piśmie z [...] r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 19.10.2012r. nr [...] wyjaśniono, że podmiotem odpowiedzialnym za transport był kupujący wyroby od Spółki, tj. firma "B" s.r.o. Towar został dostarczony na terytorium Niemiec (adres dostawy: DO [...] , Niemcy) do [...] . Firma ta z siedzibą w [...] Belgia, była podmiotem, który fizycznie odbierał towary na terytorium Niemiec. B. sprzedał bowiem wybór na rzecz "B" s.r.o. lecz ten odsprzedał go [...] , który był odbiorcą towaru. Ponieważ uzyskanie oświadczenia kupującego potwierdzone pieczęcią niemieckich władz do spraw podatku akcyzowego okazało się niemożliwe przedłożono oświadczenie kupującego, tj. firmy "B" s.r.o. Mając na uwadze powyższe, pismami z 07.09.2012r., 05.10.2012r. i 21.01.2013r. organ zwrócił się do firmy "C" z siedzibą w S. przy ul. [...] , która wykonywała usługę transportową towaru o potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z otrzymanej odpowiedzi ustalono, że podmiotem, który odebrał towar była firma [...] z siedzibą w [...] . Miejscem dostarczenia towaru były: [...] . Transport zlecony i zapłacony został przez firmę "B" s.r.o. z siedzibą w [...] (vide: pismo z [...]r .). Dodatkowo pismem z [...] r. organ wezwał R. D.(kierowcę) o potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z otrzymanej [...] r. odpowiedzi ustalono, że towar zgodnie z dokumentem CMR z dnia [...] r. był załadowany w cysternach, które odebrał z firmy B. w C. , a następnie dostarczył do miejscowości [...] (zona przemysłowa), który przeładował (przelał) na cysternę Czeskiej Republiki, nazwy firmy która odbierała towar nie pamiętał, odbiór potwierdzono na dokumentach UDT. Transport z 18.07.2012r. odbył się w ten sam sposób. Towar załadowany 14.07.2012 dostarczył 16.07.2012r., a towar załadowany 18.11.2012r. dostarczył 19.11.2012r. W oparciu o powyższe ustalenia zwrócono się Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. o wystąpienie za pośrednictwem Biura Łącznikowego ds. Akcyzy (ELO) do organów administracji do spraw podatku akcyzowego w Belgi, Niemczech i Republice Czeskiej o potwierdzenie zrealizowanych dostaw wyrobów oraz wskazanie czy akcyza była zapłacona, zabezpieczona lub czy podatek akcyzowy był nienależny. Belgijskie władze administracyjne poinformowały, że nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, tj. [...] (komunikat [...] ). Natomiast administracja niemiecka poinformowała, że wskazany adres, tj. [...] nie istnieje i żadna firma nie jest tam zarejestrowana. Dalsze poszukiwania w biurze strefy przemysłowej i w firmie nieruchomości [...] nie przyniosły żadnych rezultatów odnośnie ustalenia adresu poszukiwanej firmy. Mimo przeprowadzonych intensywnych poszukiwań na strefie przemysłowej [...] nie udało się ustalić żadnej firmy, prawdopodobnie adres jest fikcyjny (vide: pisma z [...]r .). Z kolei [..]r . wpłynęła odpowiedź od administracji czeskiej (nr [...] ), z której ustalono, że nie było możliwe skontaktowanie się z firmą "B". Firma obecnie nie znajduje się pod adresem siedziby. Cała korespondencja jest dostarczana za pośrednictwem skrzynki elektronicznej fikcyjnie (tzn. że odbiór korespondencji nie jest potwierdzany przez odbiorcę ale automatycznie przez wygaśnięcie okresu na termin dostarczenia). Korespondencja wysłana pod adres siedziby agenta firmy "B" s.r.o. nie jest również podejmowana przez przedstawiciela. Firma jest "znikającym handlowcem". Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia 16.12.2013r. odmówił B. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wnioskodawca nie przedłożył wymaganego przepisami ustawy o podatku akcyzowym dokumentu uprawniającego do otrzymania zwrotu podatku, tj. dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożonej deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożonego zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. A zatem brak było jakiegokolwiek potwierdzenia, że kwota podatku akcyzowego, o której zwrot strona wystąpiła została w rzeczywistości uiszczona. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów zakwestionował jakoby z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, że dostawa towarów akcyzowych została dokonana. O powyższym nie świadczy brak siedziby firmy "B" s.r.o. czy miejsca dostawy pod wskazanym adresem, skoro ten był jedynie adresem przeładunku. Ponadto fakt, czy wyroby zostały prawidłowo ujęte w rejestrach kontrahenta "B" s.r.o. firmy [...] w B. , nie powinien mieć wpływu na możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce przez Spółkę. Żaden z przepisów dotyczących warunków ubiegania się o zwrot akcyzy nie uzależnia bowiem dokonania jego zwrotu od ujęcia transakcji przez ostatecznego nabywcę w rejestrze prowadzonym w państwie jego siedziby. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ podatkowy oraz przedstawiciele władz czeskich nie skorzystali z możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki "B" s.r.o., którzy wyrazili gotowość złożenia ewentualnych wyjaśnień oraz wskazali na możliwość kontaktu. Zdaniem odwołującego fakt, że urzędnikom nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką "B" s.r.o. nie świadczy o tym, że dostawa towarów do Niemiec nie miała miejsca. Dodatkowo zarzucono, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do dostarczonej przez Spółkę opinii prawnej sporządzonej przez renomowaną firmę doradztwa podatkowego [...] z siedzibą w H. , która w sposób jednoznaczny potwierdzała, że wyroby o kodzie CN 2710 19 91 nie są opodatkowane w Niemczech podatkiem akcyzowym, jeśli nie są one wykorzystywane na cele opałowe lub napędowe, jak również do oświadczenia o braku obowiązku opodatkowania akcyzą na terytorium Niemiec wyrobów, które Spółka otrzymała od swojego kontrahenta. 20.02.2014r. do Izby Celnej w K. wpłynął przesłany przez pełnomocnika strony dokument w postaci oświadczenia M. C. potwierdzającej odbiór wyrobów akcyzowych w miejscowości D. w Niemczech. Jednocześnie w oświadczeniu tym potwierdzono, iż w miejscu odbioru firma "B" s.r.o. nie prowadzi działalności. Nastąpiło tam jedynie przeładowanie towaru na środek transportu odbiorcy, tj. [...] w Belgii. Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] W uzasadnieniu powyższego powołując się na art. 82 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terytorium kraju, a następnie wyroby te zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zwrot ten przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów, tj.: podmiotowi, który dokonał zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnik akcyzy, a następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych (dostawa wewnątrzwspólnotowa może być bowiem realizowana przez inny podmiot, o ile jest realizowana w imieniu podatnika) lub podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą od podatnika akcyzy, a następnie dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej (dostawa wewnątrzwspólnotowa może być przecież realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu). W niniejszej sprawie właściwe organy administracyjne państw członkowskich UE Niemiec, Belgii, Republiki Czeskiej nie potwierdziły odbioru wyrobów akcyzowych, nie potwierdziły także czy akcyza jest zapłacona, zabezpieczona lub czy podatek akcyzowy jest nienależny. Prawidłowo zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Powyższe wynikało również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z oświadczenia podatnika z [...] r. że "B. nie był podmiotem organizującym transport", a zatem nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu ani też nie zlecił jej dokonania. Jak również z faktury za usługę transportową (faktura VAT nr [...] z dnia 31.07.2012, gdzie sprzedawcą był: "C" , ul. [...] , nabywcą: "B" s.r.o. [...] oraz z oświadczenia S. U. z [...] r. W tej sytuacji za aktualny uznano pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 29.01.2014r. sygn. akt I FSK 284/13, zgodnie z którym zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych. Innymi słowy w przypadku gdy skarżący wydaje na terytorium kraju wyrób akcyzowy jego nabywcy lub przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje rozporządzać tym wyrobem akcyzowym (nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik odbierając wyrób akcyzowy nabywa prawo rozporządzania nim), co oznacza, że z momentem wydania takiego towaru faktycznie traci prawo rozporządzania nim, a zatem nie może dokonać ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem z chwilą odebrania towaru od strony skarżącej na terenie kraju to nabywca, a nie skarżący, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że odebrania towaru dokonuje przewoźnik, ale działający na zlecenie odbiorcy towaru. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik nie dokonał bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, od której żądał zwrotu akcyzy. Dodatkowo zwrócono uwagę na wymagany przepisami ustawy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożoną w państwie członkowskim Unii Europejskiej deklarację lub złożone zabezpieczenie albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana, wynikające z treści art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, które w rozpoznawanej sprawie nie zostały dołączone do wniosku. Za takie nie można bowiem było uznać oświadczenia przedstawiciela spółki "B" s.r.o., iż przedmiotowe towary nie są wyrobami akcyzowymi na terytorium państwa odbioru, tj. Niemiec oraz, że akcyza od tych wyrobów nie jest wymagana. Wprawdzie prawodawca nie sprecyzował jakie dokumenty uznaje się za potwierdzające, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana, jednak przedstawione przez stronę dokumenty w postaci oświadczeń przedstawiciela spółki "B" s.r.o. M. C. - nie mogły zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. stanowić potwierdzenia, iż kwota akcyzy, o której zwrot wystąpiła strona została w rzeczywistości zapłacona lub zabezpieczona, albo że nie jest wymagana w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Tym bardziej, że w wyniku weryfikacji przeprowadzonej w ramach współpracy administracyjnej za pośrednictwem Biura Łącznikowego ELO, organy administracji państw członkowskich Republiki Czeskiej, Niemiec oraz Belgi nie potwierdziły zrealizowania dostaw wyrobów akcyzowych, zapłaty akcyzy, złożenia deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej, złożenia zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Wobec powyższego za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że wnioskodawca nie spełnił materialnoprawnych przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, tj.: - wynikających z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - z wnioskiem o zwrot akcyzy wystąpił bowiem podatnik, który we własnym imieniu nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej ani nie zlecił we własnym imieniu dokonania przedmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których żądał zwrotu akcyzy, - wynikających z art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - podatnik nie złożył dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana - nie potwierdziło tego również postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez to, że Naczelnik nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (oświadczeniom firmy "B" s.r.o., dokumentom CRM, UDT), gdyż szczegółowo przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. W tej sytuacji zarzut dotyczący nieodniesienia się do dostarczonej przez Spółkę opinii prawnej sporządzonej przez firmę doradztwa podatkowego [...] z siedzibą w Hamburgu, uznano za chybiony. Z treści art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wynika bowiem, że to strona występując z wnioskiem o zwrot akcyzy jest obowiązana po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć naczelnikowi urzędu celnego: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożoną deklarację w państwie członkowskim Unii Europejskiej, złożone zabezpieczenie albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dlatego opinia firmy doradczej czy wydruk niemieckiej ustawy akcyzowej przetłumaczonej na język polski nie mogły być uznane za wystarczające. Nie są to bowiem dokumenty, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że B. nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z uwagi na fakt, że to nie B. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych; - art. 77 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niezastosowaniu tego przepisu; - art. 82 ust. 2a w zw. z art. 82 ust. 2g ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do nieprawidłowości w toku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych; - art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na dokonaniu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy z pominięciem przedłożonych przez stronę dokumentów; - art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że B. nie złożyła dokumentu potwierdzającego, że akcyza w Niemczech (tj. w państwie odbioru wyrobów akcyzowych przez "B" ) nie jest wymagana; - art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Celnej kwestionując przedłożone dokumenty; - art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez stronę skarżącą na okoliczność potwierdzenia, iż akcyza od wyrobów akcyzowych przemieszczonych na terytorium Niemiec nie jest wymagana w tym państwie. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony stwierdził, że organ podatkowy błędnie uznał, że B. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych na teren Niemiec. Powołując się na treść art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zauważył, że analiza dokumentów takich jak: wniosek o zwrot akcyzy, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju i dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana jest podstawą dokonywania zwrotu akcyzy, w szczególności analiza uproszczonego dokumentu towarzyszącego celem zidentyfikowania dostawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem pełnomocnika dostawca wskazany w rubryce nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego jest podmiotem realizującym dostawę wewnątrzwspólnotową, a przepisy art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie uzależniają przyznania podatnikowi prawa ubiegania się o zwrot akcyzy od zorganizowania przez niego we własnym imieniu lub w wyniku zlecenia w jego imieniu przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego w jego ocenie wyrok NSA z dnia 29.01.2014r. sygn. akt I FSK 284/13 nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi. W kwestii naruszenia art. 82 ust. 2a w zw. z art. 82 ust. 2g ustawy o podatku akcyzowym pełnomocnik strony stwierdził, że przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. nie mają zastosowania do olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W podobny sposób odniósł się do dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów m.in. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych Dyrektywą Rady 2003/96/WE zwaną dyrektywą energetyczną, która zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślono, że olej smarowy Rust Cleaner o kodzie CN 2710 19 91 nie jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych, tym samym postanowienia dyrektywy energetycznej 2003/96/WE nie mogły znaleźć zastosowania do wskazanego wyżej wyrobu. Odnosząc się do naruszenia art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że czynności sprawdzające dokonane przez organy administracyjne państw członkowskich UE, tj. Niemiec, Belgii i Republiki Czeskiej, które miały na celu potwierdzenie zrealizowania dostaw oleju smarowego, poprzez potwierdzenie ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, potwierdzenie otrzymanej ilości oraz potwierdzenie płatności akcyzy są bez znaczenia dla zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika sama analiza dokumentów dołączonych do wniosku o zwrot akcyzy jest podstawą dokonywania zwrotu podatku akcyzowego, a fakt ujęcia przez odbiorcę nabytych wyrobów akcyzowych w ewidencji jest bez znaczenia dla zwrotu podatku akcyzowego. Powyższe uzasadnione jest tym, że podatnik z siedzibą w Polsce nie dysponuje instrumentami prawnymi w zakresie weryfikacji rozliczenia akcyzy przez odbiorcę wyrobów w innym niż Polska państwie UE. Dodatkowo zauważono, że strona przedkładała Naczelnikowi informacje o możliwości skontaktowania się z przedstawicielami firmy "B" (oświadczenie M. C. z dnia [...] . o sposobie komunikacji z osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki) jednak Naczelnik i Dyrektor Izby Celnej nie skorzystali z tych informacji. W aktach sprawy znajdowało się także oświadczenie M. C. na okoliczność odbioru oleju [...], które jednoznacznie potwierdzało fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Końcowo wskazano na naruszenie art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na tym, że Dyrektor uznał, że dokumenty przedłożone przez skarżącą w postępowaniu przed Naczelnikiem nie stanowią potwierdzenia, że akcyza w państwie członkowskim UE nie jest wymagana. Tymczasem te obejmowały przetłumaczony tekst niemieckiej ustawy o podatku akcyzowym, opinię firmy doradztwa podatkowego [...]z siedzibą w Hamburgu oraz oświadczenie M. C. potwierdzające otrzymanie towaru oraz, że akcyza nie jest należna. Zdaniem pełnomocnika intencją ustawodawcy w zakresie art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym było wprowadzenie wymogu przedłożenia dowolnego dokumentu, w tym dokumentu prywatnego, który potwierdza, że akcyza w danym państwie UE nie jest wymagana, nie zaś dokumentu urzędowego. Tym bardziej, że olej [...] CN 2710 19 91 z przeznaczeniem do celów innych niż napędowe lub opałowe nie jest wyrobem akcyzowym w myśl dyrektywy energetycznej, tym samym nie jest objęty podatkiem akcyzowym, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej, a zatem strona nie była w ogóle zobowiązana do przedstawienia jakichkolwiek dowodów na okoliczność braku opodatkowania wyrobu [...] , gdyż powyższe wynika wprost z przepisów, które wiążą także polskie organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Pytaniem, na które należy w tej sprawie odpowiedzieć w pierwszej kolejności, jest pytanie o to, jakie warunki dla uzyskania zwrotu akcyzy musi spełnić podmiot, który ubiega się o jej zwrot w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru akcyzowego. Odpowiedź na to pytanie pozwoli następnie wskazać zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych i odnieść się do zarzutów skargi dotyczących przepisów procesowych. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W przepisie tym wymienione zostały dwa podmioty uprawnione zamiennie do zwrotu akcyzy. Pierwszy z nich to podatnik, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju i dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, a drugi to podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika tego podatku, płacąc w ich cenie akcyzę i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca spółka, co oczywiste, widzi siebie w roli podatnika, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju i dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Słusznie jednak organ odwoławczy podkreślił, że podmiot ten musi spełnić warunek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, polega na przemieszczaniu wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru nie musi być dokonane w sensie fizycznym przez podatnika, bo to nie przystawałoby do realiów gospodarczych, ale w sytuacji, kiedy realizuje ją inny podmiot, musi on działać w imieniu podatnika, w przeciwnym razie nie będzie można uznać, że to podatnik dokonuje dostawy. Z wyjaśnień udzielonych przez stronę skarżącą wynika, że Spółka sprzedała towar akcyzowy czeskiemu kontrahentowi, który zlecił firmie transportowej jego odbiór z magazyny skarżącej, transport za granicę i poniósł jego koszt, a zatem transport nie był dokonany ani przez stronę skarżącą, ani w jej imieniu. Nie można zatem uznać, że to skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. Trzeba też podkreślić, że według tego stanu faktycznego sprzedaż towaru przez stronę skarżącą, w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym (sprzedaż - czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;) nastąpiła w kraju i była to, z punktu widzenia strony skarżącej, sprzedaż krajowa, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, w myśl którego treść przepisów rozporządzenia wykonawczego, wydanego na mocy delegacji ustawowej z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, to jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, wskazuje na naruszenie przez organ art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepisy rozporządzenia wykonawczego, określając wzór uproszczonego dokumentu towarzyszącego, posługują się terminem "dostawca", ale dlaczego pojęcie to ma być inaczej rozumiane, niż to wynika z przepisów ustawowych, trudno ze skargi wywnioskować. Pozostaje zatem stwierdzić, że już z racji hierarchii tych aktów prawnych prawidłowa jest taka wykładnia przepisów, która "przebiega" od przepisów ustawowych w kierunku wykonawczych, a nie odwrotnie. Sąd zgadza się z twierdzeniem, że celem instytucji zwrotu akcyzy przewidzianej w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest zachowanie takiego stanu, w którym akcyza od towarów będzie uiszczana w kraju, w którym towary akcyzowe są używane. Trzeba jednak mieć na względzie to, że jej realizacja ubrana została w wymogi formalne i dowodowe, których należy przestrzegać, bo ich zadaniem jest zapewnienie prawidłowej realizacji tej zasady. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że strona skarżąca nie spełnia wymogów z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do ubiegania się o zwrot akcyzy, a to oznacza, że ustalanie dalszych warunków zwrotu akcyzy, a co za tym idzie dalszych okoliczności dostawy jest zbyteczne, gdyż bez względu na wynik tych czynności wniosek skarżącej Spółki nie może być uwzględniony. Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 122 o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie i głównie na podstawie wyjaśnień udzielonych przez skarżącą. Wyjaśnienie pozostałych okoliczności, co Sąd już uzasadnił, było zbędne, dlatego zarzuty skierowane do oceny dokumentów i granic swobodnej oceny dowodów pozostają bez znaczenia. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji dobrze wyjaśnia przesłanki jej rozstrzygnięcia, i to w zakresie wykraczającym poza niezbędne granice. Wywód organu co do przesłanek z art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 jest prawidłowy i czytelny. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę spółki B. z siedzibą w C. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.