III SA/Gl 708/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie: NSA Henryk Wach WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant: Beata Jacek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że towary – czasopisma naukowe o wartości [...] EUR ujęte w fakturach nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. wystawionych przez A z Niemiec oraz nr [...] z [...] r. wystawionej przez B zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny i określił kwotę powstałego z mocy prawa długu celnego w wysokości [...] PLN, a także jako organ właściwy miejscowo i rzeczowo, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN. Jako podstawę prawną swej decyzji wskazał art. 9 § 1, art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 38, art. 208, art. 210, art. 222 § 2, art. 223 § 2, art. 226 § 1, art. 230 § 1, art. 231 pkt 1, art. 242 ze znaczkiem 1 i art. 262 ustawy z 6 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.), ust. 1 lita), ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz.1885 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 11c, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 50 ust. 5 pkt 2 litb) i ust. 5b pkt 7, art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz.2082), jak również art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i podkreślił, że postępowanie było prowadzone z urzędu, celem nadania statusu celnego czasopismom naukowym dostarczonym do Biblioteki Uniwersytetu [...] w K. na podstawie powyższych faktur zakupu. W uzasadnieniu wskazano, że [...] r. upoważniony pracownik importera złożył zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci czasopism naukowych o łącznej wartości [...] EUR. Były to czasopisma zaprenumerowane, zapłacone i dostarczone do Biblioteki w pierwszym półroczu 2003 r. Organ celny z przyczyn formalnych, określonych w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, odmówił przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia informując o powyższym importera pismem z [...] r., a następnie postanowieniem z [...]r. nr [...] wszczął z urzędu niniejsze postępowanie. Dalej podkreślono, że na wezwanie organu importer przedstawił kserokopię strony tylko czasopisma "[...]" z uwidocznioną wysokością jego nakładu. Odnośnie pozostałych czasopism oświadczył, że ich wydawcy nie podają na nich wysokości nakładu. Odwołując się od decyzji organu I instancji strona podniosła, że 90 % czasopism sprowadzanych do Biblioteki Uniwersytetu [...] spełnia warunki uznania ich za specjalistyczne, a tym samym do zastosowania wobec nich stawki podatku VAT w wysokości 0 % . Są to bowiem czasopisma naukowe, sprowadzane dla potrzeb procesu dydaktycznego oraz działalności naukowo-badawczej uczelni, a także są udostępniane studentom i pracownikom naukowym w Bibliotece Uniwersytetu. Dalej skarżący podkreślił, że wydawcy zagraniczni z reguły nie podają wysokości nakładu czasopisma na okładce i dlatego dostarczono tylko kopię strony z żądaną informacją jednego, importowanego czasopisma ("[...]"), a w przypadku pozostałych wysokość nakładu ustalono na podstawie światowego wykazu czasopism – [...] (baza danych firmy C) oraz bazy [...] (baza danych firmy D). Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i art. 262 ustawy Kodeks celny utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności odwołał się do unormowania art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, który stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polska członkostwa w Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie dług celny powstał z mocy prawa [...] r. (art. 222 § 2 Kodeksu celnego) i z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczono jednocześnie, że stosownie do art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który stracił moc z dniem 12 kwietnia 2004 r. (art. 176 pkt 2). Zaś odnośnie zagadnień rozstrzyganych zaskarżoną decyzją, przepisami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r. wprowadzono uregulowania identyczne do tych, jakie obowiązywały w ustawie o podatku VAT obowiązującej w dacie orzekania przez organ celny I instancji. Konkretyzując powyższe, odwołano się do art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 i art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.b tiret drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz art. 5 ust.1 pkt 3, art.6 ust. 7 i art. 50 ust. 5 pkt 2 lit. b uchylonej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., treść art. 146 ust. 4 pkt 7 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozostawia wątpliwości, że brak na czasopiśmie uwidocznionej wysokości nakładu – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - powoduje, iż w stosunku do tego czasopisma nie może zostać zastosowana stawka w wysokości 0 %, a jedynie w wysokości 7%. Tym samym, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w dacie orzekania przez organ odwoławczy, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania przez organy celne stawki podatku VAT w wysokości 0%, a wydana decyzja byłaby tej samej treści jak decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia. Na koniec podkreślono, że załączone do odwołania informacje o wysokości nakładu importowanych czasopism, pochodzące z bazy danych firmy C i D nie stanowią podstawy do odmiennego orzekania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rektor Uniwersytetu [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił nie wyjaśnienie oraz nie uwzględnienie w sposób wyczerpujący i właściwy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – wbrew zasadzie dochodzenia prawdy materialne – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności podkreślił, że organ nie uwzględnił ustaleń dowodowych dotyczących wysokości nakładów importowanych czasopism specjalistycznych, z których żadne nie przekraczało 15 000 egzemplarzy i spełniało w istocie ustawowy warunek nakładu oraz częstotliwości wydawania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W całej rozciągłości podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpatrując skargę złożoną w niniejszej sprawie należy podkreślić, że Sąd winien to uczynić stosownie do zapisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1170, w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a,b i c tej ustawy sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić też należy, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Bezspornym jest, że na okładkach importowanych czasopism, objętych zaskarżona decyzja nie była uwidoczniona informacja o wysokości ich nakładu. Przedmiot sporu stanowiło, to czy brak ten stanowi podstawę do zastosowania przez organ celny stawki 0 % podatku VAT. Bezspornym pozostaje i to, ze dług celny powstał z mocy prawa [...] r. oraz, że z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. W pierwszej kolejności należy uznać, że prawidłowo organ I instancji, jak i organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie ustawę o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r., gdyż zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało złożone w dniu [...] r., zaś zgodnie z art. 222 § 2 Kodeksu celnego z tą data powstał dług celny. Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana [...] r. należało rozstrzygnąć, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r., należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym ze złożenia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem/złożeniem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia/złożenia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy, co wskazano wyżej wydał zaskarżoną decyzję [...] r., a zatem po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej i wejściu w życie nowych regulacji prawa celnego i podatku VAT. W jej uzasadnieniu dokonał analizy porównawczej przepisów prawa celnego i podatkowego obowiązujących w dacie wydania decyzji przez organ I instancji i w dacie orzekania celem ustalenia, które maja zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał na zapis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązujący od 1 maja 2004 r.), zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie innych przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (tożsamy zapis z art. 5 ust. 1 pkt 3 uchylonej ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 19 ust. 7 (uprzednio art. 6 ust.7), obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego – powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Wykazał, że regulacje prawne w tym zakresie, w obu ustawach pozostają tożsame, ale prawidłowo wskazał jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji m.in. ustawę z 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.. W przedmiotowej sprawie, organ celny wydał zaskarżoną decyzję w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci prenumerowanych dla Biblioteki uniwersyteckiej czasopism specjalistycznych. Stosownie do art. 50 ust. 5 pkt 2 wskazanej wyżej i mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. r. (analogicznie do art. 146 ust.1 pkt 3 lit b tiret drugie ustawy o VAT z 2004 r.) stawkę podatku 0% stosuje się do importu czasopism specjalistycznych przez które rozumie się wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN objęte kodem PKMiU, PCN4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem: 1) periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji... 2)... 7) czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu (art. 50 ust. 5b pkt 7 uchylonej ustawy). Zapis ten nie pozostawia wątpliwości, wbrew twierdzeniom skarżącego, że brak na czasopiśmie uwidocznionej wysokości nakładu wyklucza zastosowanie stawki VAT w wysokości 0 %. Trafnie zatem organ celny zastosował stawkę celną w wysokości 7 % określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 242, poz. 2082). W tej kwestii Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze. Zapis art. 50 ust.5b pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym mający zastosowanie w niniejszej sprawie jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości. Nie można tez stosować w jego przypadku wykładni innej niż językowa. W świetle powyższego, za chybiony należy uznać także zarzut pominięcia przez organ celny ustaleń dowodowych dotyczących faktycznych nakładów importowanych czasopism. Przypomnieć w związku z tym należy także, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Organ ten sam czyni ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz jego podstawy prawnej, które następnie porównuje z rozstrzygnięciem organu I instancji. Z istoty odwołania wynika, że organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę celną ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź wyłącznie do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę( zobacz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka/1050/96, LEX nr 31879). Wydana decyzja ma być zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Reasumując powyższe Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącego nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mających zastosowanie w postępowaniu celnym na mocy art. 262 Kodeksu celnego i uwzględniając zatem całokształt sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.