III SA/Gl 710/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 41 ust.1, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr54,poz.535 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem przez A.Ś. podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. stwierdzono, że podatnik dokonywał wyłącznie dostawy towarów na terenie kraju opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Przedmiotem dostawy było wykonanie i zamontowanie schodów i balustrad w budynkach mieszkalnych potwierdzone fakturami, a poprzedzone każdorazowo podpisaniem umowy o wykonanie usług: - nr [...] z [...] r. dla P.K. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - nr [...] z [...] r. dla R.Ś. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] r. dla K. i A.Ł. na kwotę [...], podatek VAT [...] zł, dotyczącej zamontowania podłogi drewnianej zakupionej przez wykonawcę. Następnie ustalono, że w [...] r. za pośrednictwem kasy fiskalnej zaewidencjonowano faktury VAT nr 16 i nr 17, ale w deklaracji VAT-7 rozliczono kwoty pomniejszone o wysokość pobranych zaliczek, które również były zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy fiskalnej, ale we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Dodatkowo za kontrolowany miesiąc zaewidencjonowano zaliczkę na poczet wykonania usługi stolarskiej na rzecz I.K. Organ podatkowy zajął stanowisko, iż podatnik zaniżył podatek należny za [...] r. Dokonując bowiem odpłatnej dostawy stolarki- schodów i balustrad łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych we wskazanym okresie, stosował niewłaściwą stawkę podatku 7% zarówno do dostawy towaru (schodów i balustrad, podłogi), jak i do usług montażowych. Zdaniem organów, z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynikało, że w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. preferencyjna stawka ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Stawka ta natomiast nie mogła być stosowana do dostaw materiałów budowlanych, na które od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje stawka podstawowa w wysokości 22% stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że z PKWiU (5.3.4.) roboty instalacyjne wykonywane prze producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Tym samym PKWiU te same czynności postrzega w różny sposób w zależności od ich wykonawcy. W związku z powyższa nieprawidłowością organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za [...] r. A.Ś. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniósł o jego uchylenie zarzucając wydanie go z naruszeniem: - prawa materialnego, art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe jej zastosowanie i art. 8 ust. 3 tej ustawy przez błędną jego wykładnię, - przepisów procesowych, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że usługa montażu schodów i balustrad wykonanych z materiałów zakupionych jest analogiczna z usługą montażu w budynku mieszkalnym okien i drzwi, która jest opodatkowana według stawki 7 %. Podkreślono, że pojęcie "usługi" w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz.844) obejmuje wszelkie czynności świadczone także na rzecz ludności przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej i obejmuje czynności z zakresu budownictwa. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że w sytuacji, gdy producent montuje lub instaluje dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Od powyższej zasady wprowadzono odstępstwo od 15 lutego 2005 r. przez wprowadzenie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz.150). W Załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia dodano w poz. 19, zgodnie z którą stawkę 7 % stosuje się do montażu okien i drzwi przez producenta tych wyrobów dokonanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Z preferencyjnej stawki nie mogą natomiast korzystać producenci innych towarów i nie można przy interpretacji przepisów prawa stosować analogii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.Ś. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu, art. 8 ust. 3 tej ustawy oraz pkt 5.3.4 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, jako nieobowiązującego w stosunku do przepisów o podatku VAT. Wywodził, że organy podatkowe błędnie uznały, że wykonanie schodów stanowi montaż schodów przez producenta i, ze jest to dostawa a nie świadczenie usług. Zdaniem skarżącego wykonanie schodów jest kompleksowa usługą, gdyż nie ma tutaj elementu powtarzalności wyrobu charakterystycznego dla wyrobu uzyskanego w procesie produkcji w rozumieniu polskiej klasyfikacji działalności. Jest to indywidualna usługa wykonana na konkretne zamówienie. Na koniec podkreślono, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r., którego obowiązywanie przedłużono do 31 grudnia 2007 r. Powoływanie się zatem na nieobowiązujący przepis stanowi kolejne naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się również z poglądem skarżącego, co do znaczenia powołania się przez organ podatkowy na rozporządzenie w sprawie PKWiU z 2004 r., które ma zastosowanie tylko do celów statystycznych, gdyż zapisy mające znaczenie w przedmiotowej sprawie są tej samej treści i uregulowane zostały w tym samym punkcie 5.3.4. rozporządzenia z 1997 r. i zaistniałe błędy nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazano, że działalność gospodarcza skarżącego to stolarstwo ogólne, wytwarzanie listew i parkietów oraz tokarstwo w drewnie, natomiast montaż wytworzonej przez siebie stolarki jest świadczeniem dodatkowym. W zakres działalności skarżącego nie wchodzą usługi remontowo- budowlane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 153 p.p.s.a stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia w sprawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd przyjął, że stan faktyczny w sprawie był sporny. Z istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikało, że skarżący jako producent schodów, podłóg i balustrad dokonał w [...] r. odpłatnej usługi w postaci wykonania z zakupionych przez siebie materiałów schodów drewnianych i ich montażu w ich lokalach mieszkalnych osób fizycznych, stosując do całości wykonanych czynności 7-procentową stawkę podatku od towarów i usług. Wystawiane na tę okoliczność faktury nie zawierały rozbicia na dostawę schodów i świadczoną usługę ich montażu. Organ podatkowy uznał, że działalność podatnika podlegała opodatkowaniu stawką VAT 22 % jak dostawa towarów. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia rozumienia pojęcia robót budowlano-montażowych do których ma zastosowanie preferencyjna stawka VAT. Skarżący interpretował przedmiot działalności szeroko, uznając, że mieści się w nim zarówno wykonanie konkretnych prac, jak i dostawa zużytych do tego celu materiałów budowlanych. Organy podatkowe natomiast zajęły stanowisko, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych wykonujących roboty remontowo budowlane, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, a preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie jedynie do montażu okien i drzwi przez producentów. Zgodnie z tym przepisem przejściowym, art. 146 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "W okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a/, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Przez takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób wskazany w tym przepisie (111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej). W świetle przedstawionych przepisów dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w postępowaniu przedmiotu spora, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, dotyczące zakresu czynności, które w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał skarżący. Czynności wykonywane przez skarżącego polegały na montażu u klientów wyprodukowanej i dostarczonej przez niego stolarki w postaci schodów i balustrad, która organ podatkowy uznał za dostawę towaru w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, co wspomniano wyżej stanowi kwestia związana z wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył w art. 146 ust. 2 czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie ma tu znaczenia czy dana czynność stanowiąca roboty budowlano-montażowe jest dostawą czy usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (J. Jędryszczyk, E. Lis: Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 6, s. 9). Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 tego artykułu i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Nie można zgodzić się z takim poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (schodów, podłóg i balustrad) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wyprodukowanymi przez podatnika towarami (schodami i balustradami) w charakterze właściciela. Nadto Sąd stoi na stanowisku, ze przepis art. 146 ustawy o VAT, jest przepisem przejściowym, który pozostaje w oderwaniu od definicji dostawy i świadczenia usług zawartą w art. 7 i 8 tej ustawy. Nie mają zatem zastosowania również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 18 marca 1997 r. oraz zapis załącznika Nr 1 ustawy o podatku VAT (zobacz wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3990/06, MON. Pod. 2007/4/44). Dodatkowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, LEX 208467, gdzie uznano, że za wyżej przedstawioną wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług i za uznaniem ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez niego towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług", zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W wyroku: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Financiën z dnia 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 (www.curia.europa.eu) Trybunał uznał, iż wymieniony przepis należy interpretować w taki sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na gruncie prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w ustawie przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 111-113). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd przedstawiony w powyższym wyroku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sadowego od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.