III SA/Gl 718/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej "O.p.") oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm – dalej "u.g.h.") w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r. Nr 134, poz. 779) po rozpatrzeniu odwołania ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. znak [...] z dnia [...] r., odmawiającej umorzenia postępowania w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabrycznym [...], poświadczenie rejestracji [...] z warunkami rejestracji oraz cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabrycznym [...], poświadczenie rejestracji [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia organu zapadły w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i wywody prawne. W dniu [...] r., na podstawie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] r., zostało wystawione poświadczenie rejestracji nr [...] automatu do gier o niskich wygranych Super Bank o numerze fabrycznym [...] , który następnie był eksploatowany w punkcie gier "B" znajdującym się w miejscowości C. , przy ul. [...] , objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielonego Spółce z o.o. "B" , dalej także "Spółka", decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...] r. W wyniku eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych Super Bank o numerze fabrycznym [...] , przeprowadzonego w dniu 22 grudnia 2009 r., w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. , w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: "B" znajdującym się w miejscowości C. , przy ul. Z. , a następnie w opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. mgr inż. R. R. , stwierdzono możliwość gry na ww. automacie o niskich wygranych za stawki przekraczające wartości dopuszczalne, określone w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych(t.j. z 2004 r., Dz. U. nr 4, poz 27 ze zm). Ustalono bowiem, ze przedmiotowy automat do gier pozwalał na prowadzenie gier, w których wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, a wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż równowartość 15 euro. Jednocześnie z opinii biegłego sądowego wynikało, że przedmiotowy automat posiada dwie plomby zabezpieczające w stanie nienaruszonym, ilość i miejsca założenia plomb zgodne były z uzupełnieniem opinii technicznej z dnia 5 listopada 2008 r. Nadto biegły wskazał, że ingerencja w oprogramowanie automatów lub stany liczników bez uszkodzenia plomb zabezpieczających jest niemożliwa. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec Spółki, postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Super Bank o numerze fabrycznym [...], [...] z warunkami rejestracji. W dniu [...] r. zwrócono się pisemnie do Referatu Dochodzeniowo- Śledczego Urzędu Celnego w B. o udostępnienie materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeks karny skarbowy dotyczących danego automatu. W odpowiedzi nadesłano opinię biegłego z dnia [...] r. z badania automatu Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] , w której biegły sądowy stwierdził, iż: -badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,07 euro, -stawka za jeden punkt wynosi 0,1 PLN, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt, -wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, -maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 15 euro, -do przelewania punktów z licznika kredyt do licznika bank służy przycisk START; -przelanie 10 zł czyli 100 pkt z licznika kredyt do licznika bank trwa około 3 sekundy, - możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymanie klawisza START; -maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosi 500 pkt plus możliwość rozegrania Super Gry (Super Gra maksymalnie 500 pkt). Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata A. G. , kwestionowała stwierdzone naruszenia. Pismem z dnia [...] r. wystąpiła o zawieszenie postępowania stwierdzając, że z końcem 1 lipca 2010 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102 z 2003 r. poz. 946) utraciło moc, postępowanie nie mogło być zatem wszczęte. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono zawieszenia postępowania wszczętego z urzędu w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Super Bank o numerze fabrycznym [...] , [...] z warunkami rejestracji, i wskazała, że rozporządzenie Ministra Finansów z 2003 r. nadal obowiązuje, a zarzuty Strony są bezzasadne. Na powyższe postanowieni Strona złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie. W konsekwencji prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. na mocy m.in. przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych decyzją znak [...] z dnia [...] r. odmówił umorzenia postępowania w celu postępowania w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabrycznym [...] poświadczenie rejestracji [...] z warunkami rejestracji oraz cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] . Spółka złożyła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odmowę stwierdzenia niezgodności automatu z warunkami rejestracji, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła przy tym: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie przepisu § 15 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezupełne i niekompletne rozpoznanie materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę skutkującą błędnym ustaleniem, jakoby stan automatu do gier o niskich wygranych był niezgodny z warunkami rejestracji, b) art. 190 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 192 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i umożliwienie zadawania pytań biegłemu, co pozbawiło stronę możliwości realizacji uprawnień, c) art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez zakwestionowanie prawdziwości faktów stwierdzonych w poświadczeniu rejestracji wydanym przez Ministra Finansów nr [...] oraz opinii Jednostki Badającej ds. Rejestracji - Politechniki [...] z dnia [...] r. nr [...] autorstwa mgr K. Z. oraz dr hab. inż. W. F. , bez podstaw, a w tym bez właściwego przeprowadzenia dowodu przeciwnego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała między innymi, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia ogólnych przepisów postępowania dowodowego, co przejawiało się w wybiórczej ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Wybiórcza ocena materiału dowodowego, zdaniem Strony, uwidacznia się przede wszystkim w pominięciu przez organ oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią opinii jednostki badającej poprzedzającej rejestrację automatu oraz poświadczenia rejestracji wydanego przez Ministra Finansów, które stoją w sprzeczności z opinią biegłego, a którą organ przyjął za podstawę ustalenia faktycznego. Strona zarzuciła, że organ nie dokonał stosownej oceny dowodów i nie uzasadnił przyznania prymatu opinii biegłego w sytuacji, gdy inne dowody wskazywały na jej ewidentna wadliwość. Zdaniem Strony, opinia biegłego w dużym stopniu jest zbieżna z opinią jednostki badającej m.in. odnośnie wysokości maksymalnej stawki z licznika "credit", a różnica polega na przyjęciu przez biegłego, że gra za punkty z licznika "bank" stanowi również grę za środki pieniężne, mimo iż przeczą temu przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych. Dlatego też, w opinii Strony, organ powinien wyjaśnić zaistniałe różnice, gdyż dotyczą pojęcia "gry" i "stawki za grę". Ponadto strona zarzuciła, że organ nie dał wiary dokumentom urzędowym za jakie uważa poświadczenie rejestracji wydane przez Ministra Finansów oraz opinię jednostki badającej potwierdzających spełnienie przez automat warunków rejestracji, w sytuacji gdy opinia biegłego nie miała w istocie wartości dowodowej. Spółka uznała także, iż opinia biegłego została sporządzona z naruszeniem procedury przewidzianej dla tego dowodu, gdyż organ nie zawiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego ani o terminie przeprowadzenia tej czynności, pozbawiając stronę możliwości skorzystania z należnego jej prawa. Ponadto Spółka kwestionowała wiarygodność oraz kompletność opinii biegłego .Dlatego też, zdaniem Spółki opinia biegłego, jako niekompletna nie mogła stanowić dowodu w sprawie, a organ uznając ją za miarodajną naruszył przepisy prawa określone w art. art. 2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W piśmie z dnia [...] r. Spółka uzupełniła odwołanie wnosząc o: 1) wydanie odpisu opinii biegłego sądowego, o której mowa w zaskarżonej decyzji, 2) dołączenia do akt postępowania opinii Politechniki [...] nr [...], 3) przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w trybie § 14 ust. 4 rozporzą- dzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, na koszt wnioskodawcy, 4) dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - pracowników Ministerstwa Finansów - (A. C. , J. K., M. D. , M. O. , G. S. , G. B. ) na okoliczność, jakich informacji udzielało Ministerstwo Finansów firmom prowadzącym gry na automatach o niskich wygranych oraz jednostkom badającym w sprawie interpretacji przepisu art. 2 ust. 2b uchylonej ustawy o grach i zakładach wzajemnych w okresie przed dniem wydania ww. opinii jednostki badającej, w sprawie rozumienia terminów jedna gra i jednorazowa wygrana, 5) przeprowadzenia dowodu z dokumentów zalegających w Ministerstwie Finansów, kierowanych do jednostek badających w okresie przed dniem wydania ww. opinii jednostki badającej w sprawie interpretacji przepisu art. 2 ust. 2b uchylonej ustawy o grach i zakładach wzajemnych w, przede wszystkim w zakresie jedna gra i jednorazowa wygrana, 6) przeprowadzenia rozprawy w związku z koniecznością wyjaśnienia sprzeczności w opiniach zalegających w aktach w celu zadawania pytań biegłemu oraz autorom opinii jednostki badającej, 7) dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, na potrzeby niniejszego postępowania i zawiadomienia strony z wyprzedzeniem 7 dni o planowanym przeprowadzeniu tejże opinii. Ponadto w związku z koniecznością przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi. Spółka podniosła, iż w postanowieniu wszczynającym postępowanie organ nie wskazał, jakie rozstrzygnięcie zamierza wydać w sprawie, czy też jakie rozstrzygnięcie może zapaść, gdyż nie odwoływało się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Wobec czego Spółka wywiodła, że organ prowadził postępowanie, które nie mogło skutkować wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie było prowadzone w innej sprawie, czym organ naruszył także przepisy prawa procesowego Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki, podtrzymując poprzednie żądania wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów, m. in. z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników Ministerstwa Finansów. Pismem z dnia [...] r. organ przesłał Spółce poświadczony odpis opinii biegłego, dotyczącej przedmiotowego automatu. Nadto postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w zakresie: - przesłuchania świadka prof. dr hab. inż. A. G. - autora opinii poprzedzającej rejestrację automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, - zobowiązania jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą w rozumieniu § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, na koszt wnioskodawcy, -dopuszczenia dowodu zeznań świadków - pracowników Ministerstwa Finansów: A. C. , J. K., M. D. , M. O. , G. S. , G. B. , - dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego, powołanego specjalnie na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowód w sprawie między innymi wniosek Spółki z dnia [...] r. o wydanie decyzji, czy gra opisana we wniosku jest grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. dot. wniosku z [...] r., fragmenty zeznań: A. D. , W. F. , K. Z.- . , dotyczących sposobu przeprowadzania badań i wydawania opinii dla automatów do gier o niskich wygranych , szeregu pism Dyrektora Izby Celnej w K. , Prokuratury Apelacyjnej w B. w sprawie o sygn. akt [...] , pism Ministerstwa Finansów. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowód w sprawie kolejne zeznania dotyczące badania automatów złożonych przez K. Z.- F i A.D. . Pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 229 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, poprzez zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych. W dniu [...] r. do Izby wpłynął oryginał negatywnej Opinii z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów - nr upoważnienia [...] - dotycząca automatu do gier Super Bank, nr fabryczny [...], numer rejestracji [...], w której między innymi stwierdzono możliwość: wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych i bez naruszania plomb jednostki badającej, zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej. W sporządzonej Opinii z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] r. wynik badania wskazano jako negatywny. Stwierdzono również niespełnienie przez automat warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (uprzednio art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę wskazując: - wartość minimalnej jednorazowej wygranej wynosi - SUPERBANK 0,50 PLN (5 pkt), -wartość maksymalnej wygranej wynosi - 500 PLN (5000 pkt), - maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi - SUPERBANK 10, PLN (100 pkt) wartość jednego punktu wynosi 0,10 zł. Stwierdzono także, że na obudowie liczników pozostawiono nienaruszoną plombę jednostki badającej Politechniki [...] ale też konstrukcja automatu nie zapewnia możliwości prawidłowego zabezpieczenia płyty logicznej oraz liczników przed ingerencją w stan liczników. W powyższej opinii wskazano także na szereg innych warunków, których badany automat nie spełniał. Strona była powiadomiona o przeprowadzeniu badani automatu co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. oraz pisma tegoż organu z [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej . Strona została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, z której to możliwości nie skorzystała. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje u.g.h., zgodnie z art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast do dnia 1 stycznia 2010 .r obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.). Z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynikało, że grami na automatach o niskich wygranych są gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Z kolei art. 15b ust. 4 u.g.h stanowi, iż automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie, po dopuszczeniu ich eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badania poprzedzające rejestrację oraz rejestracja automatu zostały przeprowadzone na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., Nr 102, poz. 946 ze zm.). Zgodnie z § 7 warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia. Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadzała jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – "Jednostka badająca", która następnie wydawała opinię techniczną (§ 8 ust. 1 i § 8a rozporządzenia). Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego jego rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonywał rejestracji automatu lub urządzenia do gier, na potwierdzenie czego wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzania do gier (§ 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia). Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofał rejestracje takiego automatu lub urządzenia do gier. Natomiast § 14 ust. 4 rozporządzenia stanowił, iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1 (w tym m.in. podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych) badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Organ wskazał też, iż zarówno przeprowadzony eksperyment na przedmiotowym automacie do gier, jak również wszczęte postępowanie oraz wydana decyzja organu pierwszej instancji cofająca rejestrację automatu, zostały wydane pod rządami ww. rozporządzenia. Natomiast z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 14 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 11 ust. 2 stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Odpowiednio stosuje się przepis art. 11 ust. 1, zgodnie z którym poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. W myśl art. 23a ust. 7 naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 23 b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Organ podkreślił, iż zmiany podstawy prawnej orzekania w niniejszej sprawie spowodowane zostały zmianą przepisów, jaka dokonała się od dnia kontroli i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, natomiast organ cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] na podstawie faktycznych ustaleń, dokonanych w drodze eksperymentu i badania biegłego sądowego. Wbrew twierdzeniom Spółki - niezgodność powyższego automatu z warunkami ustawy potwierdziło również badanie sprawdzające przeprowadzone (w ramach uzupełniającego postępowania odwoławczego) przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów - nr upoważnienia [...] . Organ podkreślił, że zawarty w protokole kontroli opis gier przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, jest zbieżny z opisem gry zawartym we wniosku przedsiębiorstwa z dnia [...] r. i wydaną w związku z tym wnioskiem decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. W decyzji tej Minister Finansów rozstrzygnął, że gry na automatach, których zasady zostały przedstawione we wniosku nie są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W obu tych przypadkach istnieje możliwość uzyskania wygranej, którą kumuluje się na liczniku BANK, z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone przepisami. W konkluzji swojej decyzji Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego opisu gier wynika, iż w przypadku pobierania punktów z licznika BANK stawka za udział w jednej grze jest ustalana wg uznania i może być wyższa niż 0,07 euro oraz, że w przypadku gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z ww. licznika wygrana składa się z dwóch części, bezpośredniej (mniejszej niż 15 euro) i pośredniej - w postaci prawa do gier premiowych, które prowadzone są z licznika KREDYT. Zatem łączna jednorazowa wartość wygranej w grze może przekroczyć 15 euro. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów, który w piśmie [...] z dnia [...]r. informuje Departament Kontroli Celno -Akcyzowej, że kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 ze zm.). Z powyższego wyraźnie zatem wynika, jak stwierdził organ, że sporny automat poprzez umożliwienie wykorzystywania zgromadzonych z wygranych w poszczególnych grach na liczniku BANK punktów do prowadzenia gier za stawki wyższe niż określone przepisami oraz uzyski wygranych wyższych niż dopuszczalne nie jest zgodny z warunkami określonymi w art. 129 ust, 3 u.g.h.(wcześniej art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Dalej organ wskazał na dokumenty włączone do postępowania otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B. , które wskazują na szereg nieprawidłowości skutkujących wadliwym trybem badania automatów wykonywanych przez Politechnikę [...]. Organ zaznaczył, że jak wynika z zeznań osób zobowiązanych do przeprowadzenia badań, wielokrotnie zdarzało się, że badań tych nie przeprowadzono w ogóle, przeprowadzono je w terminie późniejszym niż wydana opinia, czy też ktoś inny przeprowadzał badania, a ktoś inny podpisywał opinię. Dalej stwierdzono, że badanie poprzedzające rejestrację może wykonać jedynie jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów. Natomiast z zeznań złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. u wynikało, że jednostki badające zlecały wykonywanie badań jednostkom zewnętrznym. Politechnika Łódzka nie miała kontroli nad zleconymi czynnościami, nie weryfikowała informacji zawartych w projekcie opinii, ani też nie sprawdzała, czy badania faktycznie były przeprowadzane. Z kolei Ministerstwo Finansów nie było informowane, że taka praktyka ma miejsce. Taki sposób postępowania, jak podkreślił organ, był niezgodny z przepisami prawa, gdyż faktycznie badania dokonywał podmiot nie posiadający uprawnień jednostki badającej. Powyższe nieprawidłowości przy badaniu automatów znalazły odzwierciedlenie również w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] r. Organ zaakcentował, że niezgodność powyższego automatu z warunkami ustawy potwierdziło przeprowadzone w ramach uzupełniającego postępowania odwoławczego badanie przeprowadzone przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów - nr upoważnienia [...] , który w Opinii z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] r. dotycząca automatu do gier Super Bank, nr fabryczny [...] , numer rejestracji [...] wynik badania wskazano jako negatywny. Wobec powyższego nie tylko opinia biegłego i przeprowadzony eksperyment, ale także badanie sprawdzające potwierdziło zasadność cofnięcia rejestracji automatu Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] W kontekście powyższego, Dyrektora Izby Celnej w K. , za niezasadny uznał zarzut naruszenia 23a ust. 7 w zw. z art. 23b u.g.h. Organ stwierdził, iż w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą przesłankę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i ust. 3 oraz 23f ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 36 poz. 280 ze - dalej u.g.h."), polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych pomimo nieprzeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, które to badanie jest wystarczającym i jedynym dowodem mogącym prowadzić do stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z wynikami rejestracji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko argumentowała swoje stanowisko w kwestii konieczności przeprowadzenia badania sprawdzającego skontrolowanego automatu do gier, wymaganego, w ocenie Spółki, zarówno przepisem § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca w 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych jak również art. 23b u.g.h. Dokonując wykładni przepisu art. 23a ust. 7 oraz art. 23b ust. 1 i ust. 3 u.g.h. Spółka wywiodła, iż nie można mieć wątpliwości, że ustalenia w przedmiocie tego czy automat nie spełnia warunków ustawy, czego konsekwencją może być decyzja, o której mowa w art. 23a ust 7 ustawy - cofnięcie rejestracji automatu przed wygaśnięciem - może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu badań sprawdzających wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą, określoną w przepisie art. 23f u.g.h Zdaniem Spółki opinia oraz dokumenty z postępowań karnych lub karnych skarbowych, biegłego sądowego, mogą jedynie uzasadniać podejrzenie niespełnienia przez automat warunków określonych w ustawienie, natomiast nie mogą stanowić bezpośredniego oparcia dla cofnięcia rejestracji. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołała orzeczenia sądów. W uzasadnieniu skargi skarżąca m.in. podkreśliła, iż nowelą z dnia 26 maja 2011 r. dodano do ustawy o grach hazardowych art. 26a-26f, które regulują procedurę rejestracyjną automatów do gier, w tym także będącą jej częścią badania urządzeń przez jednostki badające. Samo przyznanie możliwości wykonania eksperymentu w zakresie gry, jako narzędzia prowadzonej kontroli, może być podstawą do dalszych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. znak [...]z dnia [...]r., odmawiająca umorzenia postępowania w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabrycznym [...], poświadczenie rejestracji [...]z warunkami rejestracji oraz cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. Skarżąca posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa [...] , które zostało udzielone Spółce z o.o. "B" , dalej także "Spółka", decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...]z dnia [...]r. Nadto jak wynika z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...]z dnia [...]r., zostało wystawione poświadczenie rejestracji nr [...]automatu do gier o niskich wygranych Super Bank o numerze fabrycznym [...], który następnie był eksploatowany w punkcie gier "B" znajdującym się w miejscowości C. , przy ul. [...]Termin ważności pozytywnej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...]z dnia [...]r. upływał [...]r. Do postępowania w sprawie udzielonego zezwolenia mają zastosowanie przepisy nowej ustawy (u.g.h.). Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia posiadanego zezwolenia zostało wszczęte (postanowieniem z dnia [...]r.) pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z kolei zgodnie z art. 138 ust. 3 u.g.h. organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Podkreślić tu należy, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do dnia 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W przepisie art. 16 pkt 2 tej ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010 r. W dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 kutego 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., (sygn. akt II GSK 1031/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią dalej, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§ 14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te dwa ustępy § 14 należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Badania poprzedzające rejestrację oraz rejestracja automatu zostały przeprowadzone na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., Nr 102, poz. 946 ze zm.). Zgodnie z § 7 warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia. Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadzała jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Jednostka badająca", która następnie wydawała opinię techniczną (§ 8 ust. 1 i § 8a rozporządzenia). Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego jego rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonywał rejestracji automatu lub urządzenia do gier, na potwierdzenie czego wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzania do gier (§ 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia). Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofał rejestracje takiego automatu lub urządzenia do gier. Natomiast § 14 ust. 4 rozporządzenia stanowił, iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1 (w tym m.in. podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych) badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Należy wskazać, iż zarówno przeprowadzony eksperyment na przedmiotowym automacie do gier, jak również wszczęte postępowanie oraz wydana decyzja organu pierwszej instancji cofająca rejestrację automatu, zostały wydane pod rządami ww. rozporządzenia. Natomiast z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 14 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 11 ust. 2 stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Odpowiednio stosuje się przepis art. 11 ust. 1, zgodnie z którym poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. W myśl art. 23a ust. 7 naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 23 b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Zmiany podstawy prawnej orzekania w niniejszej sprawie spowodowane zostały zmianą przepisów, jaka dokonała się od dnia kontroli i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ drugoinstancyjny w ramach postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy poprzez zlecenie dokonania badania przedmiotowego automatu przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów - nr upoważnienia [...]. W Opinii z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] r. dotycząca automatu do gier Super Bank, nr fabryczny [...] , numer rejestracji [...] Jednostka Badająca stwierdziła niezgodność automatu z warunkami ustawy wynik badania wskazano jako negatywny. Wobec powyższego nie tylko opinia biegłego i przeprowadzony eksperyment, ale także badanie sprawdzające potwierdziło zasadność cofnięcia rejestracji automatu Super Bank, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. W kontekście powyższego, Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ 23a ust. 7 w zw. z art. 23b u.g.h. Organ cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] nie tyle na podstawie faktycznych ustaleń, dokonanych w drodze eksperymentu i badania biegłego sądowego ale przede wszystkim w oparciu o wyniki badania sprawdzającego przeprowadzonego (w ramach uzupełniającego postępowania odwoławczego) przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów - nr upoważnienia [...]. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). Podnieść trzeba za ugruntowanym już poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz. wyrok z dnia 29 listopada 2011r., II GSK 1031/11; wyrok z dnia 29 listopada 2011r., I GSK 1262/11), że według § 7 rozporządzenia MF z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią dalej, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§ 14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te dwa ustępy § 14 należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie takiego badania, o czym zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni. Nowa ustawa w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Należy też zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania obowiązywał art. 23 u.g.h. w innej treści niż w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. Art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f u.g.h. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą przesłankę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a dokonane ustalenia odpowiadają formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Regulacja wprowadzona w art. 23a – f u.g.h., w tym sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji spowodowało konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, co nastąpiło dopiero w marcu 2012 r. rozwiewając całkowicie pozostałe wątpliwości w zakresie rejestracji automatów do gier. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" nie uzasadniała jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy).. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Należy jeszcze podkreślić, iż w dniu 14 lipca 2011 r., a zatem jeszcze przed podjęciem decyzji drugoinstancyjnej, ale już po złożeniu przez skarżącą odwołania ( z dnia 9 listoapda 2010 r.), weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która w art. 1 pkt 9 dodała w ustawie o grach hazardowych artykuły od 23a do 23f. Zgodnie z art. 23b: 1. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. 2. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. 3. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. 4. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. 5. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a więc organ II instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania zobowiązany był stosować nowe przepisy. Stanowi o tym również jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie od początku, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, a więc organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok NSA z 7 października 2010r., sygn. akt I GSK 226/10). Sąd podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zupełności. W świetle cytowanego wyżej art. 23b, jeżeli właściwy organ podjął wątpliwość do zgodności z prawem zarejestrowanego urządzenia, powinien rozważyć zasadność zbadania urządzenia przez uprawniony podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie przesłanką uzasadniającą podejrzenie, że automat do gier o niskich wygranych narusza przepisy prawa były bez wątpienia wyniki przeprowadzonego eksperymentu, a w szczególności okoliczność, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsce naruszenie plomby zabezpieczającej. Organ podejrzewając naruszenie prawa zlecił w ramach postępowania przeprowadzenie stosownych badań automatu właściwej jednostce badającej, bowiem tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, co też uczyniono. Zdaniem Sądu, postępowanie przed organem zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Sąd nie doszukał się naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.