III SA/Gl 719/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A Spółki Jawnej w R. – A. S., J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Po rozpoznaniu odwołania Spółki A s.j. A. S., J. P. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty [...]r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz wyjaśnił, że skarżąca Spółka niewłaściwie dokonała obniżenia podatku należnego za luty [...]r. o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w lutym [...]r., podczas gdy faktury te podatnik otrzymał dopiero w marcu [...]r. W tej sytuacji decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty [...]r. Jako podstawę prawną powołał art. 19 ust. 3 pkt 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy działając w oparciu o art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej, nie uwzględnił też, w rozliczeniu za luty [...]r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, przedwcześnie odliczonego w styczniu [...]r., uznając, iż w tym zakresie podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji powyższego stanu faktycznego organ I instancji w/w decyzją z dnia [...]r. nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za tenże miesiąc w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postepowania podatkowego, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności fatycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uchybienia formalnoprawne oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez błędną ich wykładnię. Argumentując zarzuty podkreślono bezzasadność naliczenia kwoty zobowiązania podatkowego do wypłaty na rzecz Urzędy Skarbowego za luty [...]r., od czego strona się odwołała. Zatem nieuzasadnione jest także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ odwoławczy, ostateczną decyzją z dnia [...]r. nr [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszonstancyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu całokształtu okoliczności sprawy, co wpłynęło na naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podważył prawidłowość decyzji ustalającej wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc luty [...]r., gdyż nie rozliczono zakwestionowanych faktur z miesiąca stycznia [...]r. w kontrolowanym miesiącu lutym [...]r. Powyższe zaś okoliczności miały decydujący wpływ na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter obligatoryjny. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o charakterze konstytutywnym, kreującym to zobowiązanie. Z analizy akt administracyjnych oraz ustaleń poczynionych przez Sąd wynika, że skarżąca Spółka niewłaściwie dokonała obniżenia podatku należnego za luty [...]r. o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w lutym [...]r., podczas gdy faktury te podatnik otrzymał dopiero w marcu [...]r. W tej sytuacji decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty [...]r. na kwotę [...]zł. Jednakże organ ten nie uwzględnił w rozliczeniu za luty [...]r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, przedwcześnie odliczonego w styczniu [...]r., uznając, iż w tym zakresie podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ostateczną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszonstancyjnego. W wyniku jednak wznowienia postępowania w sprawie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty [...]r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten miesiąc w wysokości [...]zł. Zreformowanie uprzedniego rozstrzygnięcia było skutkiem uwzględnienia przez organ II instancji w rozliczeniu za luty [...]r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w styczniu a otrzymanych w lutym, który został przez stronę przedwcześnie odliczony za miesiąc styczeń [...]r. Natomiast zakwestionowano faktury wystawione w dniu [...]r. o nr [...], nr [...]., nr [...], nr [...]., nr [...], z uwagi na otrzymanie ich w marcu [...]r. i wskazano, że strona skarżąca nieprawidłowo przyjęła za dzień otrzymania faktur, dzień otrzymania ich drogą faksową, co jest sprzecznie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do uchylenia swojej decyzji pierwszoinstancyjnej. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił w/w skargę. Wobec powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest identyczna zarówno pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Zarówno w jednej jak i drugiej ustawie, obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o charakterze konstytutywnym, kreującym to zobowiązanie. Jednakże obecnie, jak zaznaczono powyżej, brak jest w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. o nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego za luty [...]r. w wysokości [...]zł, która stanowiła podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]r. o nr [...]. Decyzją bowiem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował powyższe rozstrzygnięcia i określił zobowiązanie podatkowe za luty [...]r. w nowej wysokości [...]zł. Powyższa zaś okoliczność wypełnia przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dającą podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 3 cyt. ustawy oraz z § 18 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzono kwotę [...] ([...]zł – wpis sądowy, [...]zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...]zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.