III SA/Gl 72/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., w skrócie op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1,3-5, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez przedsiębiorcę M.F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2103 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł, - sierpień 2013 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł; - wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; - październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; - listopad 2103 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - grudzień 2013 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł; utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. M.F. 10 stycznia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą A. Jej przedmiotem była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, a także sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. [...]r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 z rozliczeniem miesięcznym. Postanowieniem z [...]r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec przedsiębiorcy zakresem którego objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. a postanowieniem z [...]r. za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Wydana decyzja objęła ustalenia poczynione w dwóch postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w październiku 2015 r. i we wrześniu 2016 r., które wykazały, że w okresie objętym kontrola podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów/opon do [...] odbiorcy B opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Łącznie podatnik wystawił 25 faktur na sprzedaż 5143 opon na ogólną wartość [...] zł. Faktury wystawione w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. dokumentowały transakcje zrealizowane w sierpniu 2013 r. a opony nie opuściły terytorium kraju. Towar faktycznie nie został dostarczony do nabywcy w C., gdyż został rozładowany w Polsce. Konsekwencją powyższych ustaleń organ obliczył należny podatek VAT wynikający z wystawionych faktur uznając je za dostawy krajowe ze stawką 23% czemu dał wyraz w decyzji z [...]r. W decyzji wskazano również, że podatnik błędnie zadeklarował wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz w zakresie sprzedaży zadeklarowano wartości wyższe niż sumy zliczone z rejestrów, jednakże w ogólnym rozliczeniu pozostało to bez wpływu na końcowe rozliczenie podatku VAT za lipiec 2013 r. Podkreślił, że do faktur wystawionych w lipcu, wrześniu do grudnia 2013 r. podatnik nie dostarczył dokumentów WZ ani zaświadczeń dotyczących dostaw towarów do [...] kontrahenta. Posiłkował się także dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową G., sygn. akt [...] wszczętego z doniesienia skarżącego w związku z popełnieniem przestępstwa oszustwa na jego szkodę przez S.K. oraz CBŚ Policji we W. Wykazały one, że sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem pracownika skarżącego, S.K. Faktury wystawione w lipcu oraz na początku sierpnia 2013 r. oraz z 30 września i 31 października 2013 r. były zapłacone gotówką (łącznie [...] zł). Za pozostałe faktury (13) z odroczonym terminem płatności firma nie uzyskała zapłaty w kwocie [...]zł. Opony zostały zakupione w lipcu i sierpniu 2013 r. w C w K. (14 faktur), D z siedzibą w O. (1 faktura z 20.08.2013 r.) i E z siedzibą w M. (1 faktura z 21.08.2013 r.). Jedna faktura firmy C została rozliczona 29 listopada 2013 r. chociaż była datowana 14 sierpnia 2018 r. Należności za zakup opon zostały zapłacone przelewem bez wykorzystania kredytu kupieckiego 120 dni. Ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy opon (potwierdzenia dostawy, korespondencji handlowej) organ uznał, że zaistniały w rzeczywistości schemat transakcji gospodarczych odbiega od wskazanych przez podatnika. Uznał, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta [...] miały charakter fikcyjny. W rzeczywistości były to dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%. Opony nie opuściły kraju, zostały rozładowane i przekazane różnym odbiorcą na terenie kraju na różnych parkingach (zeznania S.K.). Podatnik nie dochował należytej staranności i obowiązków ustawowych w zakresie posiadania potwierdzenia dostawy do nabywcy widniejącego na fakturze. Posiadał wyłącznie formalne potwierdzenie transakcji w postaci faktur, których część została opłacona gotówką a część nie została zapłacona. Ponadto wszelkie okoliczności współpracy z kontrahentem [...], jak okoliczności nawiązania współpracy, szybkość transakcji, brak zaangażowania i jakiegokolwiek wysiłku w jej realizacji, brak weryfikacji kontrahenta potwierdzają brak należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z kontrahentem unijnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie w którym zarzucił organowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały potwierdzić z góry założoną tezę, że celem transakcji było unikniecie zapłaty podatku VAT, w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów państwa i uznanie rozliczonych transakcji wewnątrzwspólnotowych za fikcyjne; uznanie, ze przekazanie opon miało miejsce na terenie Polski. Zarzucono również naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowane transakcje winny być rozliczone ze stawką 23% oraz art. 42 ust. 1-5 ustawy VAT poprzez uznanie, ze nie podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślono, że spornymi transakcjami zajmował się pracownik skarżącego, S.K., który posiadał jego umocowanie do ich przeprowadzenia, do kontaktów z kontrahentem [...] a poświadczenie nieprawdy w fakturach nie stanowi działania w imieniu mocodawcy wynikającego z umowy o pracę. Jest to działanie prowadzone w ukryciu przed pracodawcą w celu osiągnięcia korzyści. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji i wydał decyzję z [...]r. którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności zakwestionowania prawidłowości dokonanych rozliczeń sprzedaży opon jako dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0%. Przywołał obowiązującą w spornym okresie regulację prawną czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 ustawy VAT), definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 13 ust. 6 i art. 42 ust. 1), podatnika (art. 15) i wymogów w zakresie jej dokumentowania. Wskazał na uchwałę NSA z 11 października 2010 r. I FSP 1/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego problemu. Dalej przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i poczynionych na jego podstawie ustaleń odniósł się szczegółowo do wskazanych wyżej zarzutów odwołania. W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa procesowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że handel oponami skarżący rozpoczął w listopadzie 2011 r., z chwila zatrudnienia S.K., uprzednio pracownika C. W połowie 2013 r. pracownik ten powiadomił pracodawcę o pozyskaniu nowego klienta, spółkę B z C. Skarżący nie zweryfikował tego kontrahenta, nie nawiązał z nim kontaktu osobistego ani telefonicznego, nie podpisał umowy ani nie otrzymywał zamówień a płatności były rozliczane gotówką (na co wyraził zgodę) chociaż za zakup opon płacił przelewem (bez wykorzystania kredytu kupieckiego). Dostawy miały miejsce w okresie od 30 lipca do 22 sierpnia 2013 r. ale fakturowo były rozliczane do grudnia 2013 r, czego też miał świadomość. Realizacje transakcji od odbioru opon od sprzedawcy do dostawy do odbiorcy prowadził S.K., który dysponował samochodem służbowym [...] z nadajnikiem GPS i średnio mógł przewozić ok. 200 opon jednorazowo. Organ posiłkował się również zeznaniami skarżącego złożonymi w KMP w G. 19 listopada 2015 r., z których wynika, że opony nigdy nie opuściły Polski, były dostarczane do firmy F w B., którą prowadzi P.B., przyjaciel S.K. i wspólnie z którym pozorowali transakcje wewnątrzwspólnotowe. Pierwszą korespondencję do kontrahenta [...] skarżący skierował po zaprzestaniu przez niego płacenia faktur, ale nie została odebrana. Dopiero wtedy zlecił też weryfikację tego kontrahenta. Okazało się, że nie prowadzi już działalności i praktycznie nie istnieje 9wirtualne biuro). Pod adresem wskazanym jako jego siedziba był opuszczony lokal. Ustalenia te poczynił w 2014 r. a zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę przez S.K. skarżący złożył w roku 2015, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym postanowieniem z 12 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] o odmowie jego wszczęcia. Przesłuchany 10 kwietnia 2017 r. S.K. wyjaśnił, że nie zna z imienia i nazwiska przedstawiciela firmy B. Towar przekazywał mu na parkingach w N., pod firmą F w B. czy innych przez niego wskazanych przy trasie na Z. Odbierał zapłatę w gotówce chociaż na fakturze był zapis "zapłacono przelewem". Podkreślił, że wszystkie informacje o okolicznościach współpracy z firmą [...] miał skarżący. Nie zna Ł.K., który wg ustaleń organu podatkowego miał reprezentować kontrahenta [...] a który prowadzi działalność pod firmą G i do której dostarczono opony sprzedane w ramach WDT przez skarżącego. Ł.K. nie został przesłuchany, gdyż odmówił udziału w tej czynności z racji prowadzonego śledztwa. Nie przesłuchano też P.B., który mimo wezwania na przesłuchanie się nie stawił. Nadto [...] organ podatkowy ustalił, że [...] podatnik wykazał tylko WNT za kwotę [...] zł, płatności były gotówkowe, transport nieudokumentowany a towar odprzedany do G w Polsce. Podatnik nie udowodnił też miejsca dostawy przy nabyciu towaru. Organ przesłuchał także E.W. i M.D., które zajmowały się księgowością w firmie skarżącego. Potwierdziły, że faktury i dokumenty WZ wystawiały na polecenie S. K. i wg jego wskazań. Towaru nie widziały, gdyż nigdy nie był przywiezione do firmy. Organ wyjaśnił również, że skarżący został objęty śledztwem Prokuratury Regionalnej we W., w którym 1 października 2018 r. przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 kks wspólnie z P. B. i S. K. i innymi. Poczynione w jego toku ustalenia potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowe dostawy opon nie miały miejsca. W skardze M.F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op z uwagi na sposób prowadzonego postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w celu kompleksowego zrekonstruowania stanu faktycznego, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny; nieprzesłuchanie Ł.K. i P.B. oraz innych czynności dowodowych celem zweryfikowania czy towary opuściły Polskę; dowolną ocenę materiału dowodowego i odmówienie wiary wyjaśnieniom skarżącego i mocy dowodowej prezentowanych przez niego dokumentów, co spowodowało uznanie, że towary objęte fakturami WDT nie opuściły kraju; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, że sporne transakcje nie spełniały przesłanek WDT w sytuacji, gdy przeczy temu organizacja i przebieg transakcji i dowody wywozu posiadane przez skarżącego oraz odbiór towaru przez finalnego nabywcę. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie powyższej argumentacji, która w znacznej części powiela zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i podtrzymał argumentację przedstawiona w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 24 kwietnia 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Rozpoczynając rozważania należy na wstępie wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia lecz ich ocena. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...]r. oraz decyzji ją poprzedzającej z [...]r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Podkreślić należy, że skarżący nie neguje dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Podkreśla jedynie, że są one niepełne o zaznania P. B. i Ł. K. a także, że zostały wadliwie ocenione, zwłaszcza w kontekście dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącego. Nadto organy wadliwie uznały, że transakcje sprzedaży opon miały charakter krajowej dostawy, chociaż dokument przedstawione przez skarżącego (faktury i WZ) potwierdzają ich WDT do firmy B w C. Zwłaszcza, że podatnik wystawił 25 faktur sprzedaży w okresie od lipca do grudnia 2013 r., na łączną kwotę [...] zł, z których [...] zł zostało rozliczonych gotówką. Pozostała kwota nie została zapłacona i skarżący na jej pokrycie uzyskał weksel na kwotę [...] zł od S. K., którego nie zrealizował. Z ustaleń Prokuratury Regionalnej we W. , sygn.. akt [...] wynika, że fikcyjnymi dostawami opon do C. skarżący zajmował się wspólnie i w porozumieniu z S. K. oraz P. B., w ramach współdziałania w większej grupie mającej na celu wyłudzanie podatku VAT. Nie ma też wątpliwości, ze transakcje zostały zrealizowane w sierpniu 2013 r., co potwierdził sam skarżący i dostawcy, ale rozliczone fakturowo w kolejnych miesiącach do grudnia 2013 r. Należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowości rozliczenia 25 faktur sprzedaży ze stawką VAT 0% opon w okresie od lipca do grudnia 2013 r. w ramach WDT do C. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że aby faktury stanowiły podstawę do rozliczenia podatku VAT musza dokumentować czynności, które faktycznie zostały dokonane. Definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako czynność opodatkowana zawiera art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Warunki zastosowania stawki podatku VAT 0% zawiera art. 42 tej ustawy. Z przywołanych regulacji wynika, że aby dana czynność została uznana za WDT, to musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Fizyczne przemieszczenie towarów przez granicę, które musi zostać udokumentowane, przy czym sposób dokumentowania należy do podatnika. Podkreślić należy, że prawo do zastosowania stawki VAT 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających, że doszło do wywozu towaru z kraju, który to wywóz wynika z transakcji ujętej w fakturze. Doszło do przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Wymogowi temu skarżący nie sprostał. Dysponował wyłącznie wystawionymi fakturami, które dodatkowo okazały się wadliwe, gdyż daty na nich widniejące nie odpowiadały rzeczywistym datom dostaw i sposobu ich rozliczenia. Również dowody WZ okazały się nierzetelne, gdyż zostały wystawione przez pracownice skarżącego na ustne polecenie S.K., innego pracownika skarżącego, który posiadał pełne umocowanie do jego reprezentowania i nie był przez niego kontrolowany. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego ani też dokonana jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny. Organ opierał się na ustaleniach własnych oraz innych, właściwych miejscowo organów podatkowych, czy też z postępowania karnego. Dokonał ustaleń niezbędnych do uznania, że sporne dostawy miały charakter krajowy a skarżący przy zachowaniu minimum staranności kupieckiej winien ta wiedzę posiadać. Zwłaszcza, że z zeznań S. K. wynika, że skarżący znał wszystkie okoliczności współpracy z [...] kontrahentem, w tym o przekazywaniu towaru na parkingach czy pod firma G. Mógł też łatwo zweryfikować działania swojego pracownika, gdyż samochód służbowy jaki m dysponował, [...] posiadał GPS, a także rozliczał jego użytkowanie przez zużycie paliwa zależne od przejechanych kilometrów. Skarżący nie zweryfikował także kontrahenta [...] przed rozpoczęciem współpracy, chociaż transakcja opiewała na kwotę ok. [...] zł i za zakupione opony zapłacił gotówką. Zapłacił też bez wykorzystania odroczonego terminu płatności, który w przypadku C wynosił 120 dni. Zgodził się także na gotówkowe rozliczanie transakcji WDT. Należność w złotówkach pobierał S. K. i wpłacał do kasy firmy. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji dowody potwierdzają, że skarżący nie przysługiwało prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT do C., gdyż nie posiadał potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski i przekazania władztwa nad nim [...] odbiorcy. Poczynione przez organy ustalenia wykazały, że nie działał też w dobrej wierze i z zachowaniem wymogów staranności kupieckiej. Z wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy sam decyduje, jakie dowody w sprawie są niezbędne i ocenia je według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu, wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności. Organa podatkowe dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, które nakreśliły w zaskarżonej decyzji, a którym nie sposób przypisać znamion błędnych, czy niekompletnych. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny jedynie wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie może sprowadzać się do polemiki z odmienną oceną materiału dowodowego od oczekiwanej. Winien polegać na wykazaniu uchybień jakich dopuścił się organ, które skutkowały wadliwa oceną - czego skarżąca nie uczyniła. Odmienna ocena ustaleń faktycznych niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 op. Zasadnie organ odwoławczy uznał za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów wybiórczą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, co czyni konsekwentnie skarżący wykazując brak wiedzy co do rzeczywistej działalności jego pracownika. W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik odpowiada za prawidłowość rozliczeń podatkowych jego firmy, działania pracownika prowadzone na podstawie jego umocowania a także weryfikację kontrahenta i prawidłowe udokumentowanie WDT. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 op) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Nawet zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z 6.04. 2017 r. sygn. akt I FSK 1018/15). Skarżący zarzucił brak przesłuchania świadków w osobach Ł.K. i P.B., w sytuacji kiedy organ takie czynności usiłował bezskutecznie przeprowadzić, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazać też należy, że nie wskazano na jakie istotne okoliczności mieli zostać oni przesłuchani, skoro z akt sprawy jednoznacznie wynika, że P.B. współpracował z S.K., o czym wiedział skarżący od 2013 r. (przesłuchanie z 7.12.2015 r.) a Ł.K., którego S. K. nie zna był pełnomocnikiem [...] kontrahenta i jednocześnie odbiorcą opon zakupionych przez niego w ramach WNT od odbiorcy skarżącego (informacja [...] organów podatkowych). Opony ujęte w fakturach nigdy nie opuściły terytorium kraju, co potwierdził w swoich zeznaniach S. K. a winien wiedzieć skarżący, zwłaszcza, że towar był dostarczany do C. na jego koszt i tylko 13 faktur zostało wystawionych w dacie rzeczywistej sprzedaży. Potwierdza to również pismo skarżącego z 14 kwietnia 2017 r. oraz protokół kontroli podatkowej za sierpień 2013 r. Podważona została tym samym rzetelność zapisów ksiąg podatkowych podatnika, co do dat transakcji i stawki podatkowej. Należy też wskazać, że sprzedaż opon ujęto w 25 fakturach wystawionych w kolejnych miesiącach od lipca do grudnia 2013 r., chociaż zakup i sprzedaż opon miała miejsce od 30 lipca do 20 sierpnia 2013 r. i pierwsze 11 faktur na kwotę [...] zł zapłacono gotówką, do rąk S. K., który wpłacił ją do kasy firmy i polecił wystawić dokumenty WZ, co potwierdziły przesłuchanie pracownice księgowości (E. W. i M. D.). Następne 14 faktur opiewały łącznie na kwotę [...] zł. Wszystkie dokumenty były wystawiane na polecenie i zgodnie z dyspozycjami S.K., co w świetle nawet jego zeznań czyni je niewiarygodnymi i nierzetelnymi. Potwierdziły ustalenia organu co do braku potwierdzenia opuszczenia towaru ujętego w fakturach terytorium kraju informacje [...] organów podatkowych, które wskazały, ze ich podatnik takowych nie posiadał. Nadto posiadał tylko dokumenty dotyczące WNT na kwotę [...] zł, w sytuacji kiedy podatnik wystawił faktury na kwotę [...] zł obejmujące sprzedaż 5 143 opon z dostawa do odbiorcy. Jak wskazał sam skarżący jednorazowo dostawa mogła obejmować max. 200 opon, bo tyle mogło się zmieścić do samochodu [...], którym dysponował S.K. Z całokształtu zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów organ ustalił, że skarżący zatrudniła S.K. w roku 2011. Wcześniej był on pracownikiem C. Dostawy na rzecz kontrahenta [...] miały miejsce z jego inicjatywy i pomimo, że opiewały na znaczna kwotę, skarżący sam nie zweryfikował kontrahenta, nie podpisał umowy, nie rozliczał dostaw przelewem ani innymi dokumentami potwierdzającymi dostawę do C. Miał świadomość, że opony zostały zakupione od polskich dostawców w okresie od 30 lipca do 21 sierpnia 2013 r. (należność uiszczona przelewem) i sprzedane [...] odbiorcy w tym samym czasie ale rozliczone w fakturach wystawionych w kolejnych miesiącach od lipca do grudnia 2013 r. Jak wynika z ich zapisów w lipcu wartość faktur wynosiła [...] zł, w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...], w październiku [...], w listopadzie [...] zł a w grudniu [...] zł. Towar dostarczał S. K. To w czasie kontroli podatkowej skarżący złożył dopiero zawiadomienie o dokonaniu na jego szkodę oszustwa przez S. K. na kwotę [...] zł, gdyż takiej kwoty nie rozliczył [...] kontrahent. Okoliczność ta spowodowała, że skarżący w 2014 r. podjął działania weryfikujące tego kontrahenta, co szeroko opisał w przesłuchaniu świadka z 7 grudnia 2015 r. w Komendzie Miejskiej Policji. Było to przesłuchanie przeprowadzone po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Organ nie miał tym samym podstaw by nie dać im wiary. Podobnie jak zeznaniom złożonym 24 października 2017 r. w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza, ze nie pozostają one ze sobą w sprzeczności a wręcz się uzupełniają. Zostały też potwierdzone zeznaniami E.W. i M.D. oraz S.K. czy informacją [...] administracji celnej. Poczynione na ich podstawie ustalenia wykluczają dokonanie przez firmę skarżącego WDT do C. na rzecz spółki B, a tym samym prawidłowości zastosowania stawki 0% do tych transakcji. Nadto transakcje te miały miejsce w innym czasie niż wynikało z faktur podatnika, co organ uwzględnił dokonując prawidłowego określenia zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. Skoro dostawy miały miejsce w okresie od 30 lipca do 22 sierpnia 2013 r. nie mogły zostać rozliczone w innym czasie, co wynika z art. 106 ustawy VAT. Organ uznał, że podatnik nie posiadał dowodów wywozu towaru poza terytorium Polski dla opon ujętych w 14 fakturach, natomiast wskazał, że pieczątki umieszczone na dowodach KP wystawionych dla 10 faktur nie stanowią takiego potwierdzenia. Zostały one odbite na terytorium Polski, na parkingach w N., B. pod firmą F czy trasie do Z., przez odbiorcę opon działającego w imieniu firmy B. Przeładunek towaru w Polsce nie stanowi potwierdzenie jego wywozu do C., zwłaszcza, że dostawa miała mieć miejsce na koszt skarżącego. Organ szeroko opisał dlaczego nie dał wiary dokumentom posiadanym przez podatnika, w tym dowodom KP. Podkreślił, że odległość miedzy K. i B. wynosi ok. 330 km, i licząc max obciążenie samochodu -200 opon winien dostawca wykonać co najmniej 26 kursów, co w okresie od 20 lipca do 22 sierpnia 2013 r. nie jest realne a dowody KP wystawiono 1,5, 6, 7, 8 i 9 sierpnia 2013 r. nadto wykluczają wywóz towaru zapisy GPS i rozliczone zużycie paliwa. Nie naruszono zatem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ani art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 powyższej ustawy. Ustalenia organów zostały poczynione na podstawie szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowodów, które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dokonał WDT spornych opon a tym samym nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Towar nie opuścił terytorium kraju co nakazuje rozliczyć dostawy jako krajowe ze stawka 0%. Fakt, ze w imieniu podatnika działał jego pracownik dla rozliczeń podatkowych nie ma znaczenia. To przedsiębiorca jest podatnikiem i odpowiada za prawidłowość rozliczeń podatkowych, jak również posiadanie niezbędnych do tego celu dokumentów. Ustawodawca nie stworzył nawet zamkniętego katalogu dokumentów potwierdzających WDT, pozostawiając wybór w tym zakresie podatnikowi. Podatnik jednak takowych nie przedstawił, a te które okazał organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Bez znaczenia dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają twierdzenia i argumenty skargi, które nie podważają poczynionych przez organy ustaleń a jedynie odnoszą się do sposobu ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i formy przywołania w uzasadnieniu decyzji. Potwierdzenie odbioru opon przez spółkę B nie jest wystarczające dla uznania transakcji za WDT. Konieczne jest wykazanie wywozu towaru poza terytorium kraju a tego skarżący nie wykazał. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny podał, jakie okoliczności były przesądzające dla wnioskowania, że do WDT nie doszło a skarżący miał tego świadomość lub co najmniej winien powziąć wątpliwości w tym zakresie, jeżeli działał w jego imieniu pracownik. Pełną wiedzę o działaniach pracownika posiadał od 19 grudnia 2013 r., kiedy przyjął weksel od S. K. na kwotę [...] tyś. zł jako zabezpieczenie wyrządzonej szkody (k.24 decyzji organu I instancji) i nie dokonał korekt deklaracji ani nie wpłacił należnego podatku. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał uzasadnienie faktyczne i prawne, wszelkie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co spełnia wymogi nałożone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 op. Należy też wskazać, że w każdej sprawie należy oceniać spełnienie przesłanki prawa materialnego wg okoliczności całej sprawy a odmienna ocena dowodów niż oczekiwana przez podatnika nie dowodzi, że jest wadliwa. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.