III SA/Gl 720/04

Dnia 28 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Krzysztof Wujek Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru: oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A"S.A. z siedzibą w K. w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, jednocześnie określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w K. ujawniły fakturę handlową wystawioną w dniu [...] r., nr [...] oraz odnoszącą się do niej notę kredytową wystawioną w tym samym dniu nr [...] przez "B" dla "A" S.A., odnoszące się do partii towaru objętej zgłoszeniem celnym z dnia [...] r.. Nadto ustalono, że Spółka "A" dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie tej faktury z uwzględnieniem wykazanego w nocie kredytowej upustu (rabatu) w wysokości 7%. Stwierdzono także, iż w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. cenę jednostkową leku o nawie [...] (krople do oczu) zadeklarowano w wysokości [...] fraka szwajcarskiego, natomiast w ujawnionej fakturze została ona określona w wysokości [...] franka szwajcarskiego. Powołując się zatem na 23 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 11 c, art. 15 ust. 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wartość celną towaru ( leki o nazwach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) oraz podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone Spółce przez eksportera towaru, a także zwyżkę ceny jednostkowej leku o nazwie [...]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik "A" S.A. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1, a także naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych z umową zawartą z kontrahentem zagranicznym. Podniósł, że kontrahent zagraniczny nie udzielił rabatu, lecz wykazał w nocie kredytowej kwotę wynagrodzenia za prowadzenie składu celnego oraz wypełnianie obowiązków umownych przez "A", którego wysokość stanowi 7% ceny sprzedanych towarów. Nadto dodał, że od usług prowadzenia składu celnego Spółka odprowadzała należny podatek od towarów i usług co także potwierdza, iż kwoty należne Spółce od "B" wykazane w nocie kredytowej były wynagrodzeniem za usługę, a nie rabatem. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wartości celnej towaru, stwierdzenie to wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upust (rabat) został przyznany na podstawie umowy składu celnego i sprzedaży z dnia [...] r. zawartej przed złożeniem zgłoszenia celnego, a jego wysokość nie była uzależniona od ilości sprzedanych medykamentów. Zaakcentowano, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar została zrealizowana na podstawie ujawnionej faktury z uwzględnieniem 7 % upustu wynikającego z noty kredytowej. Należy zatem uznać, że ceny leków zadeklarowane w zgłoszeniu celnym nie były ostatecznymi, a więc organ pierwszej instancji określił wartość celną towaru zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, uwzględniając prawidłowe dane ( faktura i nota kredytowa ujawnione w trakcie kontroli). Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie: - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - naruszenie art. 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podnoszonego przez stronę skarżącą faktu rozliczania usług składu i wystawianie stosownych faktur VAT, - naruszenie art. 83 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, - naruszenie art. 85 w związku z art. 23 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie należne skarżącej z tytułu świadczonych usług składu celnego obniżało wartość celną sprowadzonych przez nią środków farmaceutycznych. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik zauważył, że charakter współpracy z firmą "B" nie polegał tylko na dystrybucji towarów tej firmy, lecz równocześnie na świadczeniu usług składu celnego. Zatem wystawienie przez zagranicznego dostawcę not kredytowych w celu pomniejszenia zobowiązań Spółki o 7% prowadziło do takiego samego efektu ekonomicznego, jak w sytuacji, gdyby wartość na fakturze nie była obniżona, a "A" S.A. przesyłałby zagranicznemu dostawcy notę debetową, uwzględniającą wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Skoro obniżka stosowana przez "B" wynosiła 7 %, a umowa przewidywała wynagrodzenie za składowanie towaru też w wysokości 7 % wartości sprzedanych towarów, to logicznym jest, że taki sposób wzajemnych rozliczeń był akceptowany przez obie strony. Przez przyjęty system rozliczeń skarżąca zaspakajała swoją wierzytelność z tytułu zrealizowanej usługi, a kontrahent zagraniczny taką cenę, jaka wynikała z wartości sprzedanych środków farmaceutycznych, pomniejszonych o cenę usługi składowania. Pomimo tego, że skarżąca wskazała, że rozliczała podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług, organ celny nie podjął działań przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zwrócił się do skarżącej o potwierdzenie tego faktu. Do skargi dołączono przykładowe faktury VAT potwierdzające fakt rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług składu celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktura dołączona do zgłoszenie celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia go do obrotu nie stanowiła podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz ujawniona w trakcie kontroli z uwzględnieniem zniżki wynikającej z noty kredytowej. Nadto podkreślił, iż już w raporcie sprzedaży sporządzanym zgodnie z umową, który stanowił podstawę do wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, "A" wykazał 7 % upust od sprzedanych w miesiącu marcu 2001 r. leków. Umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym w dniu [...] r. nie została dołączona do zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] r.. Gdyby organy celne znały treść tej umowy przed przyjęciem zgłoszenia celnego, to podjęłyby czynności zmierzające do ustalenia wartości celnej w sposób prawidłowy, a Spółka uniknęłaby zarzutu dokonania nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nota kredytowa nr [...] wystawiona przez "B" do faktury handlowej z dnia [...] r., nr [...] odnosi się do zakupionej przez "A" S.A. partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] r., a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie, z uwzględnieniem zarówno obniżki o 7 % ogólnej kwoty faktury oraz podwyżki ceny jednostkowej leku o nazwie [...]. Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie, z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona" . Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Argumentacja naprowadzona w skardze wskazująca, iż wykazana w przedmiotowej nocie kredytowej obniżka kwoty należnej, wynikającej z faktury z dnia [...] r., nr [...] w istocie rzeczy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w składzie celnym, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w umowie składu celnego i sprzedaży zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "A" S.A a "B" . Na podstawie tej umowy Spółka "A" zobowiązała się do składowania w prowadzonym przez nią składzie celnym towarów ( leki) firmy "B" oraz sprzedaży tych towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. W art. 3 pkt 6 umowy określono, że nie później niż 3 dnia roboczego każdego miesiąca "A" dostarczać będzie pisemny raport obejmujący informację o ilości sprzedanych ze składu towarów. Z kolei w art. 3 pkt 7 umowy wskazano, że zgodnie z raportem przewidzianym w punkcie 6 – "B" wystawi fakturę odpowiadającą ilościom towaru wyprowadzonym ze składu celnego w ciągu poprzedniego miesiąca. Wspomniana faktura pociągnie za sobą płatność dokonaną przez "A" przelewem bankowym we frankach francuskich, na rachunek bankowy podany przez "B" , w ciągu 14 dni od wystawienia faktury. Natomiast w art. 8 pkt 1 umowy zapisano, że jako całościowe wynagrodzenie za utrzymywanie składu i wypełnianie obowiązków w ramach zawartej umowy strony ustalają, że "A" otrzyma kwotę odpowiadającą równowartości 7% ceny sprzedaży towarów kontraktowych. Dalej w art. 8 pkt 2 ustalono, że wraz z miesięcznym raportem sprzedaży "A" dostarczy "B" notę debetową odpowiadającą kwocie ustalonej zgodnie z warunkami określonymi w art. 8 pkt 1 Płatność przypadająca do zapłaty przez "B" w ramach wspomnianej wyżej noty debetowej oraz płatność przypadająca do zapłaty przez "A" podlegają wzajemnej kompensacie. Opisana wyżej umowa jednoznacznie wskazuje tryb rozliczeń z tytułu świadczonych przez skarżącą usług w składzie celnym, zaś twierdzenie pełnomocnika Spółki, że obowiązywał inny sposób wzajemnej kompensaty należności – obniżenie notą kredytową wartości zakupionych towarów - nie zostało wsparte żadnym dowodem (np. aneks do umowy), który wskazywałby, że postanowienia umowy z dnia [...] r. w tym zakresie nie mają mocy wiążącej. Reasumując dotychczasowe rozważania przyjdzie stwierdzić, że nota kredytowa nr [...] wystawiona przez "B" do faktury handlowej z dnia [...] r., nr [...] odnosi się do zakupionej przez "A" S.A. partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] r. i stanowi w istocie upust (rabat), a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie, z uwzględnieniem zarówno obniżki o 7 % ogólnej kwoty faktury oraz podwyżki ceny jednostkowej leku o nazwie [...] ( zmiany ceny jednostkowej tego leku skarżąca nie kwestionuje). Zatem zarzuty skargi odnoszące się do błędnej interpretacji przez organy celne umowy z dnia [...] r. przez przyjęcie, że obniżka wartości zakupionego towaru, wynikająca z noty kredytowej nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi nie mogą być uznane za trafne. Stanowiska tego nie może zmienić twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż 7 % obniżka cen zakupionego towaru wykazana w notach kredytowych stanowiła jedyną gratyfikację za świadczone usługi w składzie celnym, zaś za wykonane usługi skarżąca wystawiła faktury i należny od nich podatek od towarów i usług został rozliczony, bowiem jak już wyżej wykazano nota kredytowa dotyczy wartości zakupionego towaru, a więc innego aspektu współpracy z kontrahentem zagranicznym niż świadczenie usług w składzie celnym. Przyznać trzeba, że słusznie podniesiono w skardze, iż z umowy z dnia [...] r. nie wynika, że skarżąca z tytułu zakupu towarów w firmie "B" będzie miała zagwarantowane obniżki cen (upusty), lecz nie oznacza to, iż takiej obniżki (upustu) nie mogła otrzymać. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia, czy obniżka wartości zakupionego towaru (udzielenie upustu) wynikała z umowy, czy nie. Zasadnicze znaczenie dla podjętej przez Sąd oceny ma fakt dokonania płatności przez skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar z uwzględnieniem noty kredytowej do faktury dokumentującej tę transakcję, co zostanie rozwinięte w dalszej części rozważań. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena zadeklarowana w zgłoszeniu celnym (pole 22 formularza SAD) nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej, a w przypadku leku o nazwie [...] cena jednostkowa uległa podwyżce i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Podkreślić trzeba, że w tej sprawie ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty debetowej. Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48). Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 191, 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być uznane za uzasadnione. Nie mógł być również uznany za trafny zarzut naruszenia art. 85 w związku z art. 23 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie należne skarżącej z tytułu świadczonych usług składu celnego obniżało wartość celną sprowadzonych przez nią środków farmaceutycznych, bowiem jak wyżej wykazano upust odnosił się do zakupionego towaru. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.