III SA/Gl 747/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" J.L. z siedzibą w D. w podatku akcyzowym w miesiącu [...]r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie. Stwierdził zatem, że [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał informacje z Urzędu Celnego w R. , że samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 3301 cm3 w dniu [...]r. został sprzedany, przed pierwszą rejestracją w kraju, przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" J.L. z siedzibą w D. firmie "B" z siedzibą w B., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. Z tytułu dokonanej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, do dnia wydania decyzji przez organ celny I instancji J.L. nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, o której mowa w art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym). W związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. z tytułu sprzedaży na terenie kraju ww. samochodu osobowego niezarejestrowanego i decyzją z [...]r. określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł. Jako podstawę prawną swej decyzji wskazał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji J.L. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, iż nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji, że czasowa rejestracja pojazdu dokonana w celu badania technicznego nie jest datą pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju i wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości. Zaskarżoną decyzją powołaną na wstępie Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej przez J.L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.; - art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst. jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa Prawo o ruchu drogowym). Uzasadniając skargę J.L. podniósł, iż naruszenie art. 187 O.p. polegało na tym, że organy celne obu instancji nie zebrały jakiegokolwiek materiału dowodowego na okoliczność, że samochód marki [...]o nr nadwozia [...] nie był przed sprzedażą w dniu [...] r. zarejestrowany w kraju. Jak stwierdził skarżący nie chodzi tu o ocenę powołanych przez niego faktów odnośnie czasowej rejestracji tego pojazdu, ponieważ ta została przez organ celny dokonana. Istota naruszenia art. 187 § 1 O.p. w opinii skarżącego polegała na tym, że organy celne nie zbadały faktu czy przedmiotowy samochód pomiędzy datą produkcji, a datą dokonania przywozu był wcześniej zarejestrowany w Polsce. Skarżący podniósł, iż sprzedaż przedmiotowego samochodu w dniu [...] r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ przed dokonaniem sprzedaży został on zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym – odnośnie tego samochodu zostało wydane pozwolenie czasowe nr [...], które zawierało adnotację urzędową "pierwsza rejestracja w kraju [...]". Odpowiadając na te zarzuty Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku czasowej rejestracji samochodu (na wniosek właściciela pojazdu), dokonanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a do c ustawy Prawo o ruchu drogowym, wydawane są tablice rejestracyjne tymczasowe i pozwolenie czasowe, a data tymczasowej rejestracji nie jest traktowana jako data pierwszej rejestracji. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jedynym zatem kryterium określającym czy dane auto podlega obowiązkowi podatkowemu, czy nie, jest jego rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jeśli podatnik sprzeda w kraju samochód osobowy po uprzednim dokonaniu rejestracji czasowej skutkującej wydaniem tymczasowych tablic rejestracyjnych, to w myśl art. 80 ustawy o podatku akcyzowym będzie zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty tego podatku z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Organ II instancji powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1242/06 . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zebrany w tej sprawie materiał dowodowy bez wątpliwości wskazuje na fakt, iż przedmiotowy samochód nie był zarejestrowany w kraju przed jego sprzedażą (czasowe zezwolenie nie jest bowiem pierwszą rejestracją). "Na wszystkich dokumentach sprzedaży dokonanej między datą importu i zapłatą podatku akcyzowego znajduje się adnotacja Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w B., że pojazd został zarejestrowany pod nr [...] dnia [...] r." Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż w przypadku gdy organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w tej sprawie, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję pod tym kątem Sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem. Sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Jest to jednocześnie jedna z kilku czynności objętych opodatkowaniem akcyzą, wszystkie wymienione zostały w art. 4 ust. 1 - 3 tej ustawy. Zasada ogólna z art. 4 ust. 5 tej ustawy jest taka, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z tych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w ust. 1 do 3. Ta zasada ogólna doznaje jednak wyjątku w art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że skarżący J.L. w [...] r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego. Kwestią zasadniczą dla powstania obowiązku podatkowego na gruncie stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie jest, czy sprzedaż samochodu przez skarżącego miała miejsce przed jego pierwszą rejestracją, bowiem skarżący sprzedała samochód po jego zarejestrowaniu tymczasowym. Oceny kwestii rejestracji samochodu osobowego należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, do których art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odsyła wprost. Są to przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 133, poz, 1123 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktur z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878). W wymienionych tu aktach prawnych występują pojęcia: rejestracji pojazdu, rejestracji czasowej oraz pierwszej rejestracji Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracja pojazdu polega na wydaniu dowodu rejestracyjnego. Rejestracja czasowa nie polega na wydaniu dowodu rejestracyjnego, a jedynie pozwolenia czasowego na dopuszczenie do ruchu i dokonuje się jej na wniosek właściciela pojazdu na określony czas i w określonym celu, jak np. przejazdu w celu przeprowadzenia badania technicznego lub naprawy bądź z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację. W tym drugim przypadku czasowa rejestracja jest jedynie procedurą poprzedzającą zarejestrowanie pojazdu w drodze wydania dowodu rejestracyjnego. Tak więc są to dwie różne instytucje i nie należy ich utożsamiać. Jeśli zatem w kolejnych przepisach ustawy występuje termin pierwszej rejestracji, a nie rejestracji czasowej, to należy przyjąć, że dotyczy on pierwszej rejestracji polegającej na wydaniu dowodu rejestracyjnego. W takim też sensie termin ten występuje w szeregu przepisach ustawy, np.; art. 77 ust. 3, który reguluje wydanie karty rejestracyjnego pojazdu przy jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej, art. 81 ust. 2, który stanowi o badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją, czy art. 81 ust. 4, który dotyczy badań okresowych przeprowadzanych przed upływem trzech lat od pierwszej rejestracji pojazdu samochodowego. Sąd w niniejszym składzie orzekającym, w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1242/06. Trafnie zatem uznały organy orzekające w niniejszej sprawie, że rejestracja czasowa pojazdu nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie podmiotu, który dokonuje sprzedaży na terenie kraju samochodu dotychczas zarejestrowanego jedynie czasowo. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w oparciu o art. 19 ust.1 tejże ustawy są oni zobowiązani do obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 3 O.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 tej ustawy, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Jednocześnie, jak słusznie przyjęły w niniejszej sprawie organy obu instancji, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy. Od dnia 1 grudnia 2006 r. stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i wynoszą 13, 6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów oraz mają zastosowanie do pojazdów samochodowych bez względu na ich wiek. W niniejszej sprawie: 1) skarżący sprzedał w [...] r. przedmiotowy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, 3) skarżący jest podatnikiem akcyzy ze względu na fakt dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, 4) podatnik nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego. Zatem prawidłowo organ I instancji w myśl art. 23 § 3 O.p. określił mu w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego, iż organ naruszył art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).