III SA/Gl 750/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług postanawia odrzucić skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej przez skarżącą A sp. z o.o. w W. za czwarty kwartał 2015 r., w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że 25 stycznia 2016r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracja VAT-7 za czwarty kwartał 2015 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji przypadał na 25 marca 2016 r. W dniu 8 lutego 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową u podatniczki w zakresie dokonania wykazanego zwrotu. W dniu 18 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej "O.p.") i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zmian. dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") wydał zaskarżone postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Uznał bowiem, że zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2015 r. oraz ustalenia rzetelności i przebiegu transakcji zawartych przez kontrolowaną spółkę. Pismem z 1 kwietnia 2016 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) i powtórne przeanalizowanie sprawy. W jej ocenie taka sytuacja nie może się ostać, gdyż jest to kolejny raz kiedy organ przedłuża termin zwrotu podatku. Odpowiadając na to wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie wyjaśniając, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na kompetencję organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Ponadto wyjaśniono, że w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku VAT za czwarty kwartał 2015 r. koniecznym jest zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Organ cały czas zmierzał do szybkiego i rzetelnego dokonania weryfikacji dokumentu VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w zakresie dokumentów posiadanych przez skarżącą spółkę jak również w celu dokonania weryfikacji dokumentów posiadanych przez kontrahentów strony skarżącej. Dodał, że okazywane przez skarżącą spółkę dokumenty nie były kompletne, a wstępne ustalenia kontrolne wskazywały na to, że główną przyczyną powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowił powtarzający się zakup usług niematerialnych o dużych wartościach. Stąd organ skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czwarty kwartał 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Pismem z 17 maja 2016 r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia i zasądzenie kosztów. Zarzuciła mu naruszenie: 1. naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazaniu, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą Spółkę za IV kwartał 2015 r.; 2. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niezachowaniu zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą Spółkę ciężaru podatku pomimo, iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące IV kwartału 2015 r.; 3. naruszenie przepisu art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku, pomimo iż nie można o nim powiedzieć, iż jest skomplikowane trwa od lutego 2016 roku i było już trzykrotnie przedłużane a to do 29 lutego 2016 roku, do 30 marca 2016 roku oraz obecnie kolejne przedłużenie do 31 maja 2016 roku; 4. naruszenie przepisu art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej określanej "Kpa") poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mając na względzie słuszny interes obywateli; 5. naruszenie przepisu art. 12 Kpa poprzez jego niezastosowanie, a zatem działanie organu w sprawie pozbawione jest wnikliwości i szybkości, bez posłużenia się przez organ możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 zd. 2 jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 i § 2 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, a na postanowienie to służy zażalenie. Takie brzmienie przepisu mogłoby sugerować, że jeśli przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu odbywa się w innych trybach, niż czynności sprawdzające, to zażalenie na nie służy. Wówczas, na mocy art. 52 § 3 O.p. winno ono być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się zatem rozbieżność co do właściwych trybów weryfikacji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w zależności od tego, w jakiej procedurze rozstrzygnięcie to zostało wydane. Przyjmowano, że jeżeli do przedłużenia tego terminu doszło w ramach czynności sprawdzających, to winno ono być zaskarżone zażaleniem, a dopuszczalność drogi sądowej w takim przypadku wynikała z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.; jeśli natomiast odbywała się w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to winno ono być weryfikowane w oparciu o tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a podstawę kontroli sadowej w takim przypadku stanowił art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W związku z tymi wątpliwościami, skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z 13 lipca 2016r.,sygn. akt I FSK 724/16, wydanym na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne dot. dopuszczalności wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny 24 października 2016r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/16 o treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)." Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, został on przedłużony w związku z wszczętą 8 lutego 2016 r. kontrolą podatkową, która na dzień wydania tego postanowienia nie została zakończona. W rozstrzygnięciu tym organ zawarł pouczenie, że służy na nie skarga do sądu administracyjnego, ale po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy – zgodnie z cytowaną uchwałą - skarga może być wniesiona na rozstrzygnięcie organu II instancji, wydane na skutek złożenia zażalenia. Zastosowany przez stronę tryb zaskarżenia rozstrzygnięcia – wynikający z błędnego pouczenia organu - oznacza, że przed wniesieniem skargi nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, jakich wykorzystanie warunkuje prawo do wniesienia tej skargi stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (...). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W takim zaś przypadku skarga jest niedopuszczalna i zasługuje na odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z poglądami doktryny, niedopuszczalność skargi z przyczyn, o których mowa w pkt 6 wystąpi w szczególności, gdy: a) skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi; b) organizacja społeczna wniesie skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym; c) skarga zostanie wniesiona przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem albo niemającą pełnomocnictwa; d) skargę wniesie osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (skargę na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego w przedmiocie ustanowienia kuratora wniesie podmiot niewymieniony w art. 144 ust. 5 pr. bank.). (Tak: Andrzej Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2013, komentarz do art.58 P.p.s.a.). Powracając na grunt uchwały I FPS 2/16 podkreślić należy, że zajmując stanowisko także co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać, skład powiększony wskazał, że "stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego." Uchwała NSA wiąże Sąd. Jedynie gwoli wyjaśnienia stwierdzić należy, że - niezależnie od tego związania - nie było możliwe potraktowanie złożonego wniosku o powtórne przeanalizowanie sprawy jako zażalenia i uznanie, że tryb wniesienia skargi sądowoadministracyjnej został wyczerpany. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (Rozdział 16 – Zażalenia) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie zaś do art. 220 O.p. § 1 i § 2 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Podstawowymi cechami wyróżniającymi odwołanie (a zatem także zażalenie), jako zwyczajny środek zaskarżenia, jest jego dewolutywność oraz suspensywność. Dewolutywność polega na tym, że przez wniesienie odwołania, dochodzi do przeniesienia rozpoznania sprawy przed organ wyższego stopnia. Odwołanie w postępowaniu podatkowym, co do zasady ma charakter względnie dewolutywny, z jednym wyłączeniem. Względna dewolutywność odwołania polega na tym, że jeśli organ, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości, może we własnym zakresie wydać nową decyzję, którą uchyli lub zmieni decyzję zaskarżoną. Wyłączenie dewolutywności odwołania ma miejsce wówczas, gdy odwołanie od decyzji rozpatruje bowiem ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, na co wskazuje art. 221 O.p. Natomiast suspensywność oznacza wstrzymanie wystąpienia skutku ostateczności rozstrzygnięcia organu, a w konsekwencji jego wykonalności (skutek bezwzględnie suspensywny), gdyż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności stosownie do art. 239a O.p. Oznacza to, że uznając wniesiony środek odwoławczy za właściwy i realizujący tryb warunkujący wniesienie skutecznej skargi Sąd dopuściłby się naruszenia prawa, gdyż w istocie zaaprobował wyłączenie skutku dewolutywności zażalenia, a więc pozbawiłby stronę możliwości powtórnego zbadania sprawy przez organ II instancji. Ponownie rozstrzygając sprawę organ zastosuje się do wskazań Sądu orzekającego. Weźmie w szczególności pod uwagę okoliczność błędnego pouczenia strony co do środków prawnych służących jej w celu weryfikacji postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT, potraktuje wniosek o ponowne zbadanie sprawy jak zażalenie i przekaże je do rozpoznania organowi II instancji, chyba, że uzna je za uzasadnione i uwzględni we własnym zakresie na podstawie art. 239 O.p. w zw. z art. 226 O.p. Ponieważ skarga została wniesiona z naruszeniem art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a., Sąd odrzucił skargę na postawie art. 58§ 1 pkt 6 P.p.s.a.