III SA/Gl 756/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania obrotu wierzytelnościami zakupionymi w celu dalszej odsprzedaży. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że P.S. wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do ustalenia czy obrót wierzytelnościami zakupionymi w celu dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podając jednocześnie, iż jest zarejestrowanym podatnikiem, bowiem prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Wskazał też, iż dokonał zakupu wierzytelności z zamiarem ich sprzedaży, lecz bez zamiaru prowadzenia windykacji na własny rachunek. Stwierdził przy tym, iż w odniesieniu do nabycia i sprzedaży wierzytelności nie jest spełniona przesłanka "częstotliwości", a nadto działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, które mieści się w pojęciu "usług pośrednictwa finansowego" korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (zał. Nr 4 do ustawy poz. 4 w związku z art. 43 ust. 1). Na potwierdzenie swoich racji wskazał na pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2006 r. nr OK.-5672/KU-F-78836/2005 klasyfikującego przedmiotowe usługi do PKWiU 65.23.10-00.00 usługi pośrednictwa finansowego pozostałe – gdzie indziej niesklasyfikowane. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydane w sprawie postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem stwierdził, iż zostało wydane na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego. Wskazał, iż konieczne jest dokładne ustalenie jakie umowy łączą podatnika z kontrahentami, jaką podatnik pełni rolę w tym obrocie, za co otrzymuje wynagrodzenie i w jaki sposób jest ustalane. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że umowy o zakup i sprzedaż wierzytelności są zawierane na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. Nadto cena sprzedaży, a wiec wynagrodzenie zbywcy wierzytelności, jest ustalana na poziomie wartości rynkowej tego prawa majątkowego, z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej wierzyciela. Nabywca wierzytelności nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia od zbywcy, ani nie są zawierane dodatkowe umowy o usługach lub kredytowaniu. Umowy mają charakter jednorazowy – nabycie wierzytelności o znacznej wartości nominalnej, a następnie odsprzedaż części tej wierzytelności różnym podmiotom. Podatnik zaznaczył, iż cena nabycia wierzytelności stanowi około 6% wartości nominalnej, a cena odsprzedaży około 6,5% tej wartości. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z obrotem wierzytelnościami, zawartym w katalogu usług określonym jako pośrednictwo finansowe. Usługi te, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściągania długu oraz faktoringu. Uznał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje czynności faktoringu, gdyż wyręcza klienta w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Czynność ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Postanowienie zostało doręczone wnioskodawcy [...]r. Od powyższego postanowienia P.S. wniósł zażalenie. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że świadczy usługi faktoringu. Na powyższą okoliczność przedstawił obszerne uzasadnienie wskazując, że nie wykonuje żadnych usług zmierzających do ściągnięcia długów, jak też pozwalających na zaklasyfikowanie do faktoringu. Podkreślił, iż do uznania danej czynności za usługę faktoringu niezbędne jest wystąpienie jednocześnie 4 przesłanek: - przelew wierzytelności z faktoranta na faktora, - wykonanie przez faktoranta na rzecz faktora dodatkowych czynności z katalogu wymienionego w Konwencji UNIDROIT, - charakter ciągły opisanych wyżej czynności w ramach zawartej umowy, - odpłatny charakter usług, przy czym odpłatność stanowi prowizja należna faktorowi. Zdaniem strony nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przelew wierzytelności i faktoring to pojęcia tożsame. Nie można zatem utożsamiać obrotu wierzytelnościami polegającego na nabyciu wierzytelności w celu jej dalszej odprzedaży z usługą faktoringu czy ściągania długu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji zażalenia i decyzją z dnia [...] r. (numer jak wyżej) odmówił uchylenia i zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z poz. nr 3 załącznika nr 4 do powyższej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Ze zwolnienia tego wyłączone są usługi ściągania długu i faktoringu (bez określenia PKWiU), co powoduje, że do określenia zakresu usług zwolnionych należy odwołać się do art. 13(B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Dalej organ przedstawił definicję usług ściągania długów i faktoringu wynikającą jego zdaniem z powyższych przepisów, w której mieści się inkaso, windykacja należności czyli skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży (wyręczenie klienta z czynności odzyskania długu, czynności zmierzające wprost do odzyskania długu, które nie korzystają ze zwolnienia VAT. W przedmiotowej sprawie wyłącznym właścicielem i dysponentem wierzytelności zostaje kupujący (P.S.) i prowadzi działania windykacyjne bądź dokonuje dalszej odprzedaży wyłącznie we własnym imieniu. W tym stanie rzeczy uznał, iż czynności będące przedmiotem zapytania mieszczą się w pojęciu "Usługa ściągania długów i faktoringu" i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Tym samym nie są obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obszernie odniósł się do zarzutów zażalenia, wykazując ich bezzasadność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 43 ust. 1 pkt 1 (załącznik nr 4 poz. 3 pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakup przez skarżącego wierzytelności i odsprzedaż stanowi świadczenie usługi w faktoringu, - art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie dla czynności opisanej wyżej. Za nieuprawniony uznał skarżący pogląd organu podatkowego, który przyjął, że przedstawione przez podatnika przykłady obrotu wierzytelnościami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, a który jest konsekwencją utożsamiania pojęcia obrotu wierzytelnościami z usługą ściągania długów czy faktoringu. Bezspornym jest, że wszelkie usługi związane z obrotem wierzytelnościami, jak usługi pośrednictwa w obrocie wierzytelnościami, obrót wierzytelnościami w cudzym imieniu, organizowanie kompensat bezgotówkowych, windykacji, faktoringu, za które usługodawca wystawia fakturę na wynagrodzenie za konkretny rodzaj usługi (prowizje) podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Strona podtrzymała pogląd, że sprzedaż wierzytelności, nabytej uprzednio w celu dalszej odsprzedaży czyli na własny rachunek na podstawie umowy przelewu wierzytelności wykonywana na rzecz podmiotów posiadających wierzytelności ujęte w PKWiU 65.23.10 jest zwolniona od podatku VAT na mocy pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zarzucił organowi, że w swoich rozważaniach prawnych dotyczących usługi ściągania długu i faktoringu pominął konieczność występowania usługi, czyli musi być usługodawca, usługobiorca oraz zapłata za jej wykonanie. W przypadku zbywania wierzytelności taka sytuacja nie występuje, gdyż podatnik wykonuje przysługujące mu prawo własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i podniósł zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, wobec nie dokonania przez organy podatkowe oceny umowy, która była umową jednorazową i nie spełniała cech umowy factoringu. Powołał się na wyrok z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 14/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem prawa nie może ostać w obrocie prawnym. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: - jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub - z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie nadzoru może: - zmienić lub - uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do: - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz - własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku (milcząca interpretacja podatkowa). Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując interpretacji prawa podatkowego, niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając pierwotne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]. Uchybienie to – w ocenie Sądu – nie zostało zniwelowane w dalszym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji, które nie zawierają żadnych zindywidualizowanych danych co do treści umów dotyczących zakupu i sprzedaży wierzytelności objętej wnioskiem podatnika. Uzasadnienia te, mimo iż obszerne, zawierają interpretację ogólnych zasad dotyczących opodatkowania czynności obrotu wierzytelnościami, jednak nie można uznać, iż odnoszą się tej konkretnej sprawy będącej przedmiotem wniosku. Co więcej zakładają a priori, iż podatnik dokonując obrotu zakupu i sprzedaży wierzytelności świadczy usługi factoringu, czemu z kolei strona w toku całego postępowania konsekwentnie zaprzeczała. Należy podkreślić, że wnioskodawca nie jest podmiotem profesjonalnie trudniącym się obrotem wierzytelnościami zawartym w katalogu usług określonych jako pośrednictwo finansowe, które co do zasady korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535) w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w pozycjach 1-9 pozycji 3, w tym usługi ściągania długów oraz faktoringu. Dodatkowo, zgodnie z zakresem wyłączeń wynikającym z orzecznictwa ETS oraz zapisu art.13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dołączyć inkaso. Należy w całości podzielić wywody skarżącej co do pojęcia umowy faktoringu i świadczonych na jej podstawie usług. Niezależnie od tego czy mamy do czynienia z faktoringiem właściwym czy niewłaściwym, to usługi te polegają na tym, że faktor nabywa wierzytelności bez prawa powrotnego przeniesienia ich na faktoranta z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, bądź bez jego przejęcia. Oznacza to, że zasadniczym celem usługi faktoringu jest finansowanie faktoranta (zbywcy), a nie windykacja nabytych wierzytelności i stąd wcześniejsze zaklasyfikowanie ich do grupy PKWIU 65.22 10 - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym. Aktualnie PKWiU 65.22.10 obejmuje "Usługi faktoringu"- wykonywany na własny rachunek obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności w całości lub części w celu ich odprzedaży (również nabywanie w drodze cesji), zawieranie porozumień kompensacyjnych (..)- rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz.844). Bezspornym jest, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Mieści się w tym pojęciu cesja wierzytelności, która polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności – cedentem a jej nabywcą -cesjonariuszem dłużnika. W tym przypadku usługę świadczy nabywca. Należy zauważyć, że wszystkie elementy cesji zawiera instytucja faktoringu właściwego, jednakże faktoring obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności jak prowadzenie ksiąg, montoring sytuacji prawno-ekonomicznej, itp. Można zatem stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odprzedaży. Istota rozróżnienia tych usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów (zobacz Leksykon VAT 2007,J. Zubrzycki, T.1, str.712). W przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i 190 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie zażądał od skarżącego umów objętych wnioskiem, a tym samym nie dokonał ich analizy. Uznał, że wnioskodawca świadczy usługi faktoringu, w sytuacji gdy można mówić tylko o usługach obrotu wierzytelnościami, co trafnie wywodził skarżący. Sąd zauważa, iż organ podatkowy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w całości przytoczył stanowisko Ministra Finansów zawarte w wyjaśnieniach z [...] r. nr [...], abstrahując od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Należy tez podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01 w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalna wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (dyskonto). Podatek jest wymagalny w chwili wykonania usługi. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200.