III SA/Gl 756/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] - po rozpoznaniu odwołania B. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. ustalono, że firma "A" w deklaracji za [...] r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obniżył zadeklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc do kwoty [...] zł, co przy braku nieprawidłowości w rozliczeniu za październik 2001 r. spowodowało konieczność dokonania zmiany wymiaru podatku VAT za ten miesiąc. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust.6 tego rozporządzenia. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za październik 2001 r., w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, określił zobowiązanie w kwocie [...] zł. Decyzję tą zaskarżył B.M. wnosząc odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za październik 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ponieważ zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączającej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za październik 2001 r. Mimo wniesionego przez pełnomocnika odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GL 740/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za [...] r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu nie potwierdzonej kopią u jego wystawcy, a to rozliczenie warunkowało prawidłowe określenie zobowiązania za październik 2001 r. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił także decyzję wymiarową z [...] r. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za październik 2001 r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie organ I instancji wydał decyzję nr [...] z [...] r., którą określił za miesiąc [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Zmniejszenie nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc czyli październik 2001 r. spowodowało konieczność korekty zobowiązania za ten miesiąc wynikającego z deklaracji podatnika. Decyzją nr [...] z [...] r. organ podatkowy w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł określił zobowiązanie za październik 2001 r. w kwocie [...] zł, czyli kwocie tożsamej jak w decyzji z [...] r. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] r., o którym podatnik został powiadomiony w tej samej dacie, a w dniu [...] r. nastąpiło pobranie należności od podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną tu decyzją z [...] r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów wydania jej z naruszeniem: - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy; - art. 210 § 4 tej ustawy poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dot. znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. - oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) poprzez uznanie, że przedstawione przez podatników faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. powtórzył zarzuty odwołania bowiem zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią O.p., albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych - oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazał na niekonsekwencje organu podatkowego w ocenie materiału dowodowego. Wynika z niej m.in., że raz B. M. w porozumieniu z M. W. pozorował działalność gospodarczą, a z drugiej strony M. W. jest rzeczywistym przedsiębiorcą, który nie posiada kopii wystawionych faktur, ale jego transakcje mogły być transakcjami faktycznie dokonanymi. Podkreślił, że ustalenia kontroli w firmie "B" Sp. j. wskazują, że organ transakcje skarżącego z tą firmą uznał za rzeczywiście dokonane, a to oznacza, że dokonał sprzedaży paliwa, które zakupił od M. W. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...] r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości w dniu [...] r., o którym podatnik został powiadomiony nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w związku z pobraniem całej kwoty zaległości podatkowej w dniu [...] r. zakończono postępowanie egzekucyjne w sprawie. Okoliczność ta spowodowała, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w tej dacie) pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a więc od [...] r. do [...] r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkowało tym, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia i to bez uwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji z [...] r. wydanej w trybie nadzwyczajnym dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za październik 2001 r. Okres zawieszenia wynosił [...] dni, od [...] r. do [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprowadzało się do udzieleniu odpowiedzi na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie [...] zł będącego konsekwencją pozbawienia podatnika za miesiąc [...] r. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł podatku naliczonego z wystawionej w tym miesiącu przez "C" faktury sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu) oraz obniżenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na październik z kwoty [...] zł z deklaracji do kwoty [...] zł. W pierwszej kolejności jednak Sąd badał podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania za październik 2001 r. (w skardze wskazano miesiąc [...] r.), bowiem zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. termin ten upłynął [...] r. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc październik 2001 r. było przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano zajęcia ruchomości. Ujawniono również w aktach sprawy wniosek o wpis hipoteki przymusowej z [...] r. (t.II, k. 64). Protokół zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...] r. został podpisany przez skarżącego w tej samej dacie, a dotyczył tytułów wykonawczych [...] do [...] obejmujących zaległość podatkową w podatku VAT za okres od [...] do [...] r. (t.III, k. 132) Następnie w dniu [...] r. podatek za [...],[...] i [...] r. i częściowo [...] r. został zaspokojony. Pobranie należności u skarżącego za październik 2001 r. w kwocie [...] zł spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc przez jego zapłatę (t.V, k.49) w dniu [...] r. Tym samym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek uprzedniej zapłaty podatku, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p., w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Innymi słowy, upływ określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (zobacz wyrok NSA z 30.09.2008 r. sygn. II FSK 951/07, LEX 446993). W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 59 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, np. w drodze zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, uchwała NSA z 6.10 2003 r. sygn. FPS 8/03 czy II FSK 740/07 z 8.08.2008 r., LEX 485132). Natomiast "Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" (zob. wyrok NSA z dnia 22.10 2004 r., FSK 649/2004, LEX 145507). Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie. Między innymi w wyroku z 17.4.2003 r., SA/Gd 637/02 NSA stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji" (por. także wyroki wydane w sprawach III SA 6474/97 i III SA 3184/97, LEX Nr 35483 i 37174). Mając na względzie powyższe poglądy, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela należało stwierdzić, że bieg przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2001 r., gdyby nie doszło do jego przerwania w dniu [...] r., upłynąłby z dniem [...] r. Przerwanie biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości, o której podatnik został zawiadomiony w tej samej dacie, gdyby nie nastąpiło całkowite wyegzekwowanie należności, powoduje, że przedawnienie rozpoczyna na nowo (od nowa) swój pięcioletni bieg od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.) Zatem - w ustalonych okolicznościach sprawy - upływ biegu przedawnienia nastąpiłby [...] r. Rozważania te są jednak bezprzedmiotowe, skoro całą należność wyegzekwowano już [...] r. Podobnie jak rozważania dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem wyjaśnić, że art. 70 § 6 O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przy czym w pkt 2 stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w § 7 pkt 2, że "Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem." Brzmienie jego zostało zmienione nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. i nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zobowiązanie wygasło [...] r. Należy też podkreślić, że skarga do sądu została wniesiona [...] r. a zatem również po wygaśnięciu zobowiązania za październik 2001 r., co nastąpiło przed tą datą. Nowelizacja instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wprowadziła art. 70 § 4 w brzmieniu "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zastąpiła wcześniejszą regulację z art. 70 § 3 i 4 w brzmieniu odpowiednio "§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." i "§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Ustawa nowelizująca w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Różnica w odniesieniu do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sprowadzała się do tego, że bieg terminu przedawnienia od dnia [...] r. przerywała już nie pierwsza czynność egzekucyjna, ale zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojecie środka egzekucyjnego definiował art. 1a pkt 12 ustawy z 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw p.e.a. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał na datę [...] r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości oraz datę [...] r. jako początek nowego biegu termin przedawnienia w związku z jego przerwaniem. Ze względu na zapłatę zobowiązania termin ten biegł tylko do daty jego zapłaty czyli [...] r. Mając w pamięci po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się Sąd uznał, że zaskarżona decyzja określiła zobowiązanie za październik w kwocie [...] zł czyli takiej jaka została zapłacona to nie narusza prawa. Należy też podkreślić, że zapłata zobowiązania za październik 2001 r. w kwocie [...] zł spowodowała wygaśnięcie zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc z uwzględnieniem w rozliczeniu kwoty do przeniesienia z miesiąca [...] r. w wysokości [...] zł, jaka została określona w decyzji z [...] r. dotyczącej tego miesiąca. Przechodząc do meritum należy też przypomnieć, że w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Ma ona zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, iż: W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast według § 37 ust. 1 pkt 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firma "C" wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie była faktycznym właścicielem tych towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, iż nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, natomiast strona skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach, nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego, że firma "C" nie mogła sprzedać paliwa, którego nie zakupiła. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Skarżący natomiast, wbrew podniesionym zarzutom nie wskazał jakie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy organ pominął i jakie dowody przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględnił. Podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych dokonując odmiennej oceny tych samych dowodów, która jednak nie znajduje uzasadnienia albo odwołuje się do ustaleń, które nie mają znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Wskazać tu należy na kwestie koncesji obrotu paliwami, której nie posiadał M. W. czy faktu sprzedaży paliwa przez skarżącego firmie "B". Organ ustalił, że M. W. sprzedawał paliwo, którego nigdy wcześniej nie zakupił. Wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo niewiadomego pochodzenia. Brak odzwierciedlenia w fakturze rzeczywistej transakcji nie jest jednoznaczny z twierdzeniem, że skarżący nie wszedł w posiadanie paliwa w ilości i jakości w niej wyszczególnionego i nie mógł go odprzedać. Nie może tylko skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w spornej fakturze. Bezzasadny jest także zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Należy też podkreślić, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny prawnej poczynionych ustaleń z zastosowaniem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego czyli wskazał inną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia niż wskazana w decyzji z [...] r. Dodać też trzeba, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanu prawnego – nie jest istotne ustalenie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę "C". Sposób działania i rozliczeń między firmą M. W. a skarżącym (zapłata gotówką i trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Równocześnie żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę był przedmiotem umowy komisu, użyczenia czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również Spółka "D" ("E") nie potwierdziła aby M. W. nabywał od niej paliwo czy pośredniczył w jego sprzedaży (oświadczenia M.B. i P. W.). W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez "C". Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, tj. fakt otrzymania paliwa, zapłata na konto bankowe firmy "C", rzetelność ksiąg skarżącej Spółki, spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy podatkowej, działanie w dobrej wierze, bowiem argumenty te mają charakter subiektywny i w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Dodać też trzeba, iż zarzut odnośnie naruszenia art. 7 Konstytucji RP nie został uzasadniony w wywodach skargi, a zatem Sąd nie może się odnieść do tego twierdzenia. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.