III SA/Gl 758/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] - po rozpoznaniu odwołania B.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą określono w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. ustalono, że firma A w deklaracji za grudzień 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W rozliczeniach uwzględniono podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z 3 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę P.H.U. B oraz kwotę podatku do przeniesienia z poprzedniego miesiąca ([...] zł - października). W grudniu 2001 r. wystawca faktury sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, [...] do [...] składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od [...] zaprzestał ich składania. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za listopad 2001 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez M.W., a decyzją z tej samej daty nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 2001 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez tego samego przedsiębiorcę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. 6 tego rozporządzenia. Decyzję tą zaskarżył B.M. wnosząc odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za listopad 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ponieważ zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączającej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r. Mimo wniesionego przez pełnomocnika odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GL 742/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B.M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję z [...] wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...]. Uwzględniając całokształt ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie, w szczególności fakt: - wystawiania jednym charakterem pisma (B.M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy B i A dla firmy C Sp. J. w Ś., - nie prowadzenia przez firmę B M.W. działalności gospodarczej w [...] r. pod adresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...], - w latach [...] M.W. zajmował się sprzedażą książek, - składanie zerowych deklaracji VAT-7 za [...] przez biuro rachunkowe [...], - zeznania M.W. z [...], gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy D Sp. z o.o. (obecnie E Sp. z o.o.) w P. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w [...] r. współpracowali z firmą B, - zeznania B.M. z [...], który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy B, na których widnieją pieczątki tej firmy, - brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M.W., - brak jakichkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w [...] r. przez firmę B, - brak środków umożliwiających transport paliwa, organ podatkowy stwierdził, że B.M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji). Za niewiarygodne uznał okoliczność wystawienia przez M.W. faktur na rzecz firmy A, które dokumentowały kupno – sprzedaż oleju napędowego. Innymi słowy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Z powyższych przyczyn decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł czyli kwocie tożsamej jak w decyzji z [...]. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego z [...], o którym podatnik został powiadomiony. Pomimo zaskarżenia powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r., - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią O.p., albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) przepisów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby 31 grudnia 2006 r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] nastąpiło przerwanie jego biegu, a w związku z zaskarżeniem do sądu administracyjnego decyzji z [...] wydanej w trybie nadzwyczajnym w okresie od [...] do [...] bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zdarzenia te spowodowały, iż zobowiązanie za grudzień 2001 r. przedawni się [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co, następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprowadzało się do udzieleniu odpowiedzi na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł będącej konsekwencją pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o podatek naliczony z wystawionych przez PHU B faktur sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu), a także określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc listopad 2001 r. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności jednak Sąd badał podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001 r., bowiem zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. termin ten upłynął 31 grudnia 2007 r. Tym samym należało zbadać czy miało miejsce przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia lub obie te instytucje skutkujące jego wydłużeniem lub zobowiązanie nie wygasło z innej przyczyny, np. zapłaty. Zdaniem skarżącego instytucja zawieszenia postępowania nie może mieć zastosowania, gdyż w dacie powstania zobowiązania przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie obowiązywał, a jego zastosowanie w sposób istotny pogorszyłoby sytuację podatnika. Również nowelizacja tego przepisu z dniem 1 września 2005 r. zezwalała wyłącznie na retrospektywne zastosowanie art. 70 § 4 O.p. Z poglądem tym nie zgodził się organ podatkowy wskazując na zapis art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O. p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 3 i 4 art. 70 O.p. w jej pierwotnym brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznaczała, zatem że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Nowelizacja instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wszedł w życie art. 70 § 4 w brzmieniu "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Ustawa ta w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepisem, który miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, był art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r., stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). Zdaniem Sądu orzekającego przytoczona treść przepisu była jednoznaczna i - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie nasuwała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. czyli nie przedawniły się do tej daty. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (zobacz wyrok NSA z dnia 15.05. 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, LEX 513042). Celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to nie można zgodzić się z argumentacją skargi o niemożności zastosowania w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 O.p. (por. wyrok NSA z 24.04. 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, LEX nr 453004 czy wyrok NSA z 17.07.09 sygn. akt I FSK 413/08, LEX 513215)). Należy również wyjaśnić, że art. 70 § 6 O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. wskazaną wyżej nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przy czym w pkt 2 stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w § 7 pkt 2, że "Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem." Brzmienie jego zostało zmienione nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. i ma zastosowanie w sprawie. Od tej daty art. 70 § 4 O.p. brzmi "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", a termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał na datę [...], jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości oraz datę [...] jako termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001 r. będący konsekwencją doliczenia [...] dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Jeśli bieg terminu przedawnienia zostałby tylko przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 O.p. to były podstawy do przyjęcia, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...], czyli w dacie wydania zaskarżonej decyzji, która została doręczona [...]. Jednakże wobec zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu postępowania z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. czyli uwzględniając czasokres rozpatrywania skargi na decyzję ostateczną wydaną w trybie nadzwyczajnym wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu [...] i zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/GL 742/06, który wynosił [...] dni - wyrok z klauzulą prawomocności został skarżącemu doręczony [...], to termin przedawnienia zobowiązania upływa [...]. Należy też wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku VAT za październik 2001 r. w kwocie [...] zł określonej decyzją z [...] wygasło przez zapłatę, a to spowodowało, że wynikająca z deklaracji kwota [...] zł nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc nie podlegała rozliczeniu w kolejnych miesiącach, w tym w listopadzie i grudniu 2001 r. podatnik w deklaracji za listopad 2001 r. również wykazał nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc, której zasadność organ zakwestionował i określił zobowiązanie w kwocie [...] zł. Nie ma też wątpliwości, że postępowanie sądowe dotyczyło tego zobowiązania (za grudzień 2001 r.), gdyż w jego następstwie została uchylona decyzja z [...] określająca zobowiązanie za ten miesiąc. Przechodząc do meritum należy też przypomnieć, że w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Ma ona zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, iż: W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast według § 37 ust. 1 pkt 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firma Przedsiębiorstwo – handlowo – Usługowe B wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie była faktycznym właścicielem tych towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, iż nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, natomiast strona skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach, nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego, że firma B nie mogła sprzedać paliwa, którego nie zakupiła. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę obszernie i szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko. Skarżący natomiast nie wskazał jakie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy organ pominął i jakie to dowody przy ocenie materiału dowodowego nie zostały uwzględnione. Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Dodać też trzeba, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanu prawnego – nie jest istotne ustalenie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę B. Sposób działania i rozliczeń między firmą M.W. a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Równocześnie żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę był przedmiotem umowy komisu, użyczenia czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również Spółka D (E) nie potwierdziła aby M.W. nabywał od niej paliwo czy pośredniczył w jego sprzedaży (oświadczenia M.B. i P.W.). W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, tj. fakt otrzymania paliwa, zapłata na konto bankowe firmy B, rzetelność ksiąg skarżącej Spółki, spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy podatkowej, działanie w dobrej wierze, bowiem argumenty te mają charakter subiektywny i w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Dodać też trzeba, iż zarzut odnośnie naruszenia art. 7 Konstytucji RP nie został uzasadniony w wywodach skargi, a zatem Sąd nie może się odnieść do tego twierdzenia. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.