III SA/Gl 760/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego s. c. W. W. – J. S. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art.13 § 1 pkt 2 lit. a i 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał co następuje. W dniu [...] r. podatnik "A" złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała: podatek należny wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez siebie usług budowlanych ustalał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zamiast w sposób szczególny, tj. na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. W wyniku porównania danych z protokołu kontroli podatkowej z danymi wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółdzielni Mieszkaniowej "B" (ul. [...] K.), "C" Spółdzielni Mieszkaniowej (ul. [...] K.), ustalono, iż w [...] r. podmiot kontrolowany nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7, faktur dokumentujących świadczone na rzecz w/w Spółdzielni usługi budowlane (szczegółowo opisane w protokole kontroli). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. znak: [...] , organ ten określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...]zł. Określając zobowiązanie podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji - ustalał moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług budowlanych, metodą przyjętą przez podatnika, tj. na zasadach ogólnych. Od tej decyzji, pismem z dnia [...] r., strona wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług błędnie ustalał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., zamiast na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. Jednocześnie wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie prawidłowego wymiaru za ww. miesiąc, gdyż brak jest niezbędnych informacji o świadczonych przez podatnika usługach budowlanych : - w zakresie usług udokumentowanych fakturami ujętymi przez podatnika w deklaracjach, w tym zakresie nie ustalono, kiedy podatnik wykonał te usługi, jak również kiedy podatnik otrzymywał zapłaty za te usługi, - odnośnie usług udokumentowanych fakturami nie ujętymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7, tj. ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających – stwierdzono brak ustalenia, kiedy podatnik otrzymywał zapłatę za te usługi. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w badanym miesiącu. Niezależnie od tego ustalono, że decyzją z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] t., nr [...]. Z kolei w deklaracjach podatkowych za miesiące [...] r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca poprzedniego oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z bieżących zakupów Spółki do rozliczenia w następnych okresach, bowiem w ww. miesiącach podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego też rozliczenie za miesiąc [...] r. dokonane w ww. decyzji miało bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT w miesiącu [...] r., tj. w pierwszym miesiącu, w którym dokonano także sprzedaży, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., nr [...], w której organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za [...]r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (z pominięciem kwoty nadwyżki przenoszonej z miesiąca [...]r., tj. [...] zł, przy jednoczesnych uwzględnieniu zakupów nierozliczonych przez podatnika w miesiącach [...] r., tj. [...] zł) do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów normujących zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, art.121,art. 122, art. 124 , art. 180, art. 187 , art. 191, art. 210 § 4 , art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 2, art. 6 ust 8b pkt 2 lit. d , art. 15 ust. 1 art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym zakwestionowaną decyzję przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...).Podatnicy obowiązani są także składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...).( art. 10 ust. 1). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl zaś art. 21 § 3a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy wynika, iż zmiana rozliczenia za [...] r. nastąpiła w konsekwencji rozliczenia w tym miesiącu przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r., która w świetle decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]), nie przysługiwała podatnikowi do odliczenia. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w wydanym rozstrzygnięciu. Nie zgodził się z zarzutami strony, że zakwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, iż argumentacja pełnomocnika strony odnosi się do ustaleń organu I instancji związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi u podatnika w zakresie świadczonych przez niego usług budowlanych. Organ I instancji nie stwierdził natomiast za miesiąc [...]r. żadnych uchybień w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art 121, art.122, art.123, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 42, 43 i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł wydać w dniu [...]r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło w dniu [...] r. Strona wskazując na treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FSP 8/03, stwierdza, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania tejże decyzji. Uzasadniając powyższe strona wskazuje, iż w chwili obecnej nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu. Natomiast jedynie łączne spełnienie dwóch warunków tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu . Ponadto strona, powołując się na art. 42, 43 i 44 Kpa, wskazała na kwestię konieczności skutecznego doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, stwierdzając, iż charakter czynności polegającej na przystąpieniu do egzekucji wymaga osobistego działania zobowiązanych, jako osób na których ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Z kolei prawidłowość doręczenia wynika z należytego udokumentowania tej czynności –zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierającym wskazanie trybu i daty doręczenia, osoby odbierającej przesyłkę oraz podmiotu dokonującego doręczenia. Podniosła , że żaden z ww. elementów procedury doręczenia nie został spełniony, organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanym W. W. i J. S. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisu tytułu wykonawczego w miejscu siedziby spółki. Nadto na drzwiach siedziby spółki doręczyciel nie pozostawił zawiadomienia o doręczeniu zastępczym dokonanym do rąk innych osób ani tez jakiejkolwiek informacji o przesłaniu pisma. W odpowiedzi, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, iż orzekanie o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych nie jest ograniczone datą, od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięcia w danej sprawie. W sprawie zatem przedawnienie nie nastąpiło. Przyjęcie takiego stanowiska jest też, zdaniem organu, o tyle zasadne, iż decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie korzystają z przymiotu wykonalności, zatem nie można do nich stosować przepisów dotyczących egzekucji należności. Na rozprawie pełnomocnik skarżące Spółki wskazał, powołując się na dokumenty złożone do sprawy o sygn. III SA/Gl 763/08, iż K.R. nie był pełnomocnikiem spółki cywilnej W. W. i i J. S. przez cały [...] r. W tym czasie był pracownikiem "D" M.W., jednocześnie udzielono mu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Na wstępie należy zauważyć, że wobec zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiedzionego w oparciu o treść art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zagadnienie to wymagało rozważenia w pierwszej kolejności. Wprawdzie strona w sposób wyraźny nie akcentowała tego zarzutu w aspekcie przedawnienia do określenia przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jednak zdaniem Sądu kwestia ta wymagała pierwszoplanowego rozważenia. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 tej ustawy i oznacza ono wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie odnosi się wprost do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy to jest określenia (zmniejszenia) kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług . Organy podatkowy II instancji utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym określoną przez organ I instancji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł za miesiąc [...] r. przyjął, iż różnica podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych nie mieści się w pojęciu "zobowiązanie podatkowe". W konsekwencji tegoż organ przyjął, iż dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych ustawodawca nie wskazał żadnego terminu w których winien rozstrzygać organ podatkowy. Dlatego też orzekanie w tym przedmiocie nie jest ograniczone datą, od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie. Takie stanowisko wprost wskazano w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podnoszonego w tym zakresie zarzutu przedawnienia a zostało ono wyrażone poprzez fakt utrzymania w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzji I instancji . Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowiska tego nie podziela. Zdaniem Sądu przyjęta wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O. p. gdy przepisy odrębne nie regulują przedawnienia prawa do określenia – zmniejszenia - przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach – właśnie z uwagi na upływ czasu – stwierdził, iż podatnik z mocy prawa zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku . Stanowiąc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdził (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiązania oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do domagania się zapłaty podatku przez podatnika. W konsekwencji należność Skarbu Państwa nie jest już dochodzona od podatnika, a zatem niejako jest on wzbogacony o kwoty niezapłaconego z tego tytułu podatku . Wskazana konsekwencja , gdyby interpretować powołany art. 70 § 1 O.p tak jak to czyni organ odwoławczy prowadziłaby jednak zdaniem Sądu w ostateczności do nierównego traktowania podmiotów. W sytuacji określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika, dochodzi do obowiązku zapłaty przez podatnika (zwrotu) kwoty o którą organ pomniejszył kwotę otrzymanej uprzednio przez niego nadwyżki podatku naliczonego. Dokonanie takiego zmniejszenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu (miesiąca) rozliczeniowego w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy miesiąca za który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. W pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim zaś (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową - art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania. Zdaniem Sądu jeśli dotyczyłoby to różnych podatników, dochodziłoby wtedy do nierównego ich traktowania, w podobnej, z punktu widzenia ekonomicznego sytuacji. Jednakże ich sytuacja prawna - w ocenie Sądu - nie byłaby na tyle odmienna, aby mieli być tak różnie potraktowani przez organ podatkowy. Naruszałoby to więc konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23. 10. 2008 r. sygn. akt I SA/SZ 260/08). Sąd rozważając poglądy organu przyznaje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku czy przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Niemniej jednak Sąd stwierdza, podzielając tym samym poglądy wyrażane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki z 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05, M.Pod. 2006/2/32; 13 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07; 15 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1496/07), a przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07, niepublikowany), że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego., zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a taka sytuacja wynika z kontrolowanej decyzji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . Przychylenie się do stanowiska przedawnienia jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczególności zmniejszania kwoty (zwróconej) nadwyżki podatku naliczonego, gdzie podatnik takiego nieograniczonego czasowo prawa nie ma, przykładowo w zakresie prawa złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Tymczasem istotą prawa podatkowego jest ograniczona czasowo możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. W tym względzie jako przykład można wskazać art. 79 Ordynacji podatkowej, który to określa termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 80 Ordynacji podatkowej, który to normuje termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność tę podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07. Skoro zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku i do innych elementów tego podatku w tym do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została wydana z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W tej sytuacji zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze, a dotyczących postępowania egzekucyjnego, które zresztą nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji dot. miesiąca [...] r., z uwagi na fakt, iż w stosunku do tej decyzji nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 6 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy - [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie w zakresie dalszego postępowania administracyjnego.