III SA/Gl 761/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego s. c. W. W. – J. S. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art.13 § 1 pkt 2 lit. a i 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał co następuje. W dniu [...] r. podatnik - spółka cywilna "A" złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...]r., w której wykazała: podatek należny wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez siebie usług budowlanych ustalał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zamiast w sposób szczególny, tj. na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. W wyniku porównania danych z protokołu kontroli podatkowej z danymi wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółdzielni Mieszkaniowej "B" (ul. [...] K.), "B’ Spółdzielni Mieszkaniowej (ul. [...], K.), ustalono, iż w [...] r. . podmiot kontrolowany nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7, faktur dokumentujących świadczone na rzecz w/w Spółdzielni usługi budowlane (szczegółowo opisane w protokole kontroli). Ponadto ustalono również, iż podatnik w deklaracji za [...] r podwójnie ujął podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "E" (POLAND) Sp. z o.o. – netto [...]zł, VAT 22% - [...]zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r., a następnie decyzją z dnia [...] r. znak: [...], organ ten określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł. Określając zobowiązanie podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji - ustalał moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług budowlanych, metodą przyjętą przez podatnika, tj. na zasadach ogólnych. Od tej decyzji, pismem z dnia [...]r., strona wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług błędnie ustalał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., zamiast na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. Jednocześnie wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie prawidłowego wymiaru za ww. miesiąc, gdyż brak jest niezbędnych informacji o świadczonych przez podatnika usługach budowlanych : - w zakresie usług udokumentowanych fakturami ujętymi przez podatnika w deklaracjach, w tym zakresie nie ustalono, kiedy podatnik wykonał te usługi, jak również kiedy podatnik otrzymywał zapłaty za te usługi, - odnośnie usług udokumentowanych fakturami nie ujętymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7, tj. ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających – stwierdzono brak ustalenia, kiedy podatnik otrzymywał zapłatę za te usługi. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego (szczegółowo opisane w decyzji). Decyzją z dnia [...]r. , nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów normujących zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, art.121,art. 122, art. 124 , art. 180, art. 187 , art. 191, art. 210 § 4 , art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 2, art. 6 ust 8b pkt 2 lit. d , art. 15 ust. 1 art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym zakwestionowaną decyzję przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...).Podatnicy obowiązani są także składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...).( art. 10 ust. 1). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl zaś art. 21 § 3 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ I instancji zasadnie dokonał korekty sporządzonego przez Spółkę samoobliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r., co należy stwierdzić odrzucając zarzut strony dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Ponadto organ I instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie art. 6 ust.8b pkt 2 lit. d ww. ustawy. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w wydanym rozstrzygnięciu. Nie zgodził się z zarzutami strony, że zakwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art 121, art.122, art.123, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 42, 43 i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł wydać w dniu [...]r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło w dniu [...]r. Strona wskazując na treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FSP 8/03, stwierdza, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania tejże decyzji. Uzasadniając powyższe strona wskazuje, iż w chwili obecnej nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu. Natomiast jedynie łączne spełnienie dwóch warunków tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu . Ponadto strona, powołując się na art. 42, 43 i 44 Kpa, wskazała na kwestię konieczności skutecznego doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, stwierdzając, iż charakter czynności polegającej na przystąpieniu do egzekucji wymaga osobistego działania zobowiązanych, jako osób na których ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Z kolei prawidłowość doręczenia wynika z należytego udokumentowania tej czynności –zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierającym wskazanie trybu i daty doręczenia, osoby odbierającej przesyłkę oraz podmiotu dokonującego doręczenia. Podniosła , że żaden z ww. elementów procedury doręczenia nie został spełniony, organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanym W. W. i J. S zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisu tytułu wykonawczego w miejscu siedziby spółki. Nadto na drzwiach siedziby spółki doręczyciel nie pozostawił zawiadomienia o doręczeniu zastępczym dokonanym do rąk innych osób ani tez jakiejkolwiek informacji o przesłaniu pisma. W odpowiedzi, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.– dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego przez przesłanie do Banku [...] we W. zawiadomienia nr [...] z dnia [...]r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej na pokrycie dochodzonych należności objętych m.in. tytułem wykonawczym nr [...] a dotyczących [...]r. Zajęcie to zostało dokonane – w dniu [...]r., tj. z chwilą doręczenia Bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie zawiadomienie to wraz z tytułami wykonawczymi zostało przesłane na adres siedziby podatnika tj. C. ul. [...]. Przesyłka ta została odebrana w dniu w dniu [...] r. przez K. R. posługującego się pełnomocnictwem pocztowym nr [...] ustanowionym do odbioru przesyłek pocztowych W sprawie zatem przedawnienie dot. miesiąca [...]r. nie nastąpiło. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, powołując się na dokumenty złożone do sprawy o sygn. III SA/Gl 763/08, iż K.R. nie był pełnomocnikiem spółki cywilnej "A" przez cały [...] r. W tym czasie był pracownikiem "D" M.W., jednocześnie udzielono mu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych względów niż w niej podnoszonych. Na wstępie zauważyć należy, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...]w przedmiocie określenia za [...]r. stronie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w wyniku kontroli sądowej dokonanej przez tutejszy Sąd została uchylona wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 760/08 jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wyrażonym w uzasadnieniu tego wyroku, wykładnia organu odwoławczego, iż dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych ustawodawca nie wskazał żadnego terminu w których winien rozstrzygać organ podatkowy, a zatem orzekanie w tym przedmiocie nie jest ograniczone datą, od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, zatem nie jest też dopuszczalna zmiana wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Skutkiem tegoż orzeczenia organ odwoławczy ponownie przeprowadzi postępowanie odwoławcze w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia I instancyjnego za [...]r. w podatku VAT. Podejmie też decyzję stosowną do dokonanej przez tutejszy Sąd wykładni prawa materialnego za wymieniony miesiąc rozliczeniowy. W konsekwencji powyższego, gdy zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. uwzględnia ustalenia w zakresie podatku naliczonego – z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikające z uchylonej decyzji dotyczącej miesiąca [...]r. i jest jej matematyczną konsekwencją, koniecznym jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie może bowiem ostać się w obrocie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie I instancyjne określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., w kwocie [...]zł , podczas gdy w deklaracji strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. Zwłaszcza, że odpadła podstawa do przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł za miesiąc [...]r. Należy podkreślić, iż konstrukcja podatku od towarów i usług – mimo miesięcznego okresu rozliczenia – zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny kres rozliczeniowy. Aktualnie więc w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej rozliczającej za [...]r. Skoro więc powyższe ma wpływ bezpośredni na dokonanie prawidłowego wymiaru za [...]r. wydana zaskarżona decyzja nie może się ostać. Wobec powyższego gdy sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W tej sytuacji zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy - [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł.