III SA/Gl 762/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi T. G. - ,,A’’ w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika "A" T. G. w C. zawarte we wniosku z dnia [...] r. w sprawie wydania wiążącej interpretacji w kwestii zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie stawek podatku VAT w sytuacjach zawarcia umowy o korzystanie z utworu ([...]) zwanej licencją, której treścią jest określenie pól eksploatacji utworu przy jednoczesnym zachowaniu praw autorskich do utworu; zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na nabywcę. Podatnik wyjaśnił, iż wykonuje zdjęcia [...],[...] oraz zdjęcia [...], które to czynności zaliczane są do usług sklasyfikowanych wg PKWiU - do grupowania 74.81 usługi fotograficzne w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jego zdaniem wykonanie niestandardowych fotografii, wymagających wcześniejszego opracowania szczegółowej koncepcji jest dziełem wg kodeksu cywilnego, utworem w rozumieniu prawa autorskiego, zaś on sam jest twórcą, któremu przysługuje niezbywalne autorskie prawo osobiste oraz zbywalne autorskie prawo majątkowe. W konsekwencji zajął stanowisko, że w przypadku przeniesienia prawa autorskiego do utworu oraz dla czynności wykonania dzieła, utworu i za sprzedaż egzemplarza utworu - ma zastosowanie 22% stawka VAT. Natomiast w przypadku umowy licencyjnej np. rocznej umowy o korzystanie z utworu (fotografii) zastosowanie ma stawka 7% VAT. Wątpliwości strony powoduje zapis poz. 162 załącznika nr 3 ustawy o VAT występującego również w poz. 11 załącznika nr 4 dot. zwolnienia z podatku wynagrodzenia usług twórców oraz zastosowanie 7% stawki VAT w przypadku udzielenia licencji do utworu. Ponadto strona podkreśla czy oznaczenie ex 92 w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania, a jednocześnie czy użycie przez ustawodawcę zwrotu usługi związane z kulturą w tym również usługi twórców oznacza, że każdy twórca niezależnie od tego czy jest związany z kulturą, mieści się w zbiorze określonym w pkt 11 załącznika nr 4. Wobec podnoszonych przez wnioskodawcę wątpliwości organ I instancji pismem z dnia [...]r. wezwał stronę do usunięcia w terminie 7 dni braków wniosku poprzez przedstawienie własnego jednoznacznego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...]r. T. G. ponownie wskazał, iż jego zdaniem w przypadku umów o korzystanie z utworu - zastosowanie ma stawka 7% VAT zgodnie z poz. 162 załącznika Nr 3 do ustawy, a do umów o przeniesienie praw majątkowych (autorskich) - zastosowanie ma stawka 22% VAT, bowiem jest to umowa sprzedaży praw autorskich powodująca zmianę podmiotu prawa majątkowego, a sprzedaż prawa majątkowego nie jest objęta przez ustawodawcę stawką preferencyjną. Nie podzielając słuszności stanowiska podatnika organ pierwszej instancji podniósł, że usługi przenoszenia praw autorskich i udzielania licencji podlegają opodatkowaniu wg stawek 22%, 7 % lub korzystają ze zwolnienia. Usługi twórców polegające na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich podlegają opodatkowaniu stawką 7% zgodnie z poz. 162 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - chyba, że są związane z kulturą - wtedy korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.l pkt 1 cyt. ustawy, który odsyła do załącznika nr 4 ustawy. Pozostałe usługi twórców nie mieszczące się w powyższych pozycjach załącznika nr 3 (poz. 162) i nr 4(poz. 11) ustawy o VAT opodatkowane są stawką VAT w wysokości 22%. Nadto organ zaznaczył, że skoro wnioskodawca nie wie czy świadczone usługi są związane z kulturą czy też nie, organ podatkowy nie może potwierdzić słuszności jego stanowiska. Informacja bowiem co do charakteru świadczonych usług i ich związku z kulturą odgrywa decydującą rolę dla właściwego zastosowania stawek podatku VAT; wiedzę w tym zakresie powinien posiadać wnioskodawca. Organ podatkowy zaś dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska strony w oparciu o precyzyjnie przedstawiony stan faktyczny, co do którego nie ma żadnych wątpliwości. Na powyższe postanowienie w dniu [...] r. strona złożyła zażalenie. Zarzuciła niezasadne negowanie jej stanowisko przy braku dysponowania przez organ dostateczną ilością informacji o stanie faktycznym sprawy w zakresie usług ewentualnie związanych z kulturą. Podkreśliła także, że w pismach przedstawiła dokładnie stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, wskazała również klasyfikację statystyczną świadczonych usług PKWiU - 74.81 "usługi fotograficzne". Złożyła także oświadczenie, iż zgodnie z prawem autorskim jest twórcą, nie jest jednak artystą czy "innym indywidualnym artystą", o którym mowa w poz. 92.31.22-00.00 PKWiU bądź osobą, która w sposób twórczy przyczynia się do powstania artystycznego wykonania utworu. Nie uważa, że jej fotografie są dziełami sztuki, a tym samym świadczone usługi fotograficzne nie mają związku z kulturą w rozumieniu klasyfikacji statystycznych do których bezpośrednio odsyłają przepisy ustawy. Wskazała na niemożność skorelowania zapisu z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy VAT z powoływanymi przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz poz. 93.31.22-00.00 PKWiU, gdyż ustawa Prawo autorskie nie podaje ustawowej definicji artysty. Strona podniosła również, że w odpowiedzi na wezwanie doprecyzowała swoje stanowisko w zakresie stawek podatku VAT wskazując, iż do transakcji dotyczących umów o korzystanie z utworów(licencje) stosuje stawkę 7%, do sprzedaży praw autorskich stosuje stawkę 22%, a do sprzedaży zdjęć (utworów) stosuje stawkę 22%. W związku z powyższym niezrozumiałym dla niej jest to, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r. Nr [...] wezwał T. G. do wskazania symbolu PKWiU, wegług którego klasyfikowane są świadczone usługi związane z przeniesieniem majątkowych praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podkreślając iż zastosowanie właściwej stawki VAT bądź zwolnienia od podatku uzależnione jest od prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie pouczono, że podatnik sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje towary i usługi a w przypadku trudności może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Ł.. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...]r. strona poinformowała, iż świadczone przez nią usługi zaliczone do PKWiU 74.81 "usługi fotograficzne", zostały opisane w piśmie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz zażaleniu; wykonywana działalność posiada nr PKD 74.8 LZ "działalność fotograficzna". Poza tym strona podkreśliła prawidłowość w sklasyfikowaniu usług i zakwestionowała nakaz występowania do Urzędu Statystycznego w Ł.. Zaznaczyła, że nie wykonuje usług w ramach PKWiU - 92.40.10 "usługi świadczone przez agencje informacyjne". Nadto wskazała na pierwszeństwo przepisów VI Dyrektywy przed przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy powołując art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że opodatkowaniu VAT podlega jako świadczenie usług także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. W kwestii opodatkowania przeniesienia praw autorskich zawarto następujące regulacje; - w poz. 162 załącznika nr 3 do ustawy jako opodatkowane stawką 7% gdzie wymieniono "usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania". Jednakże z pkt 2 objaśnień do załącznika Nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania do sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3 %, - w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy wymieniono "Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania" (PKWiU 92). Zatem – zdaniem organu odwoławczego - usługi twórców, artystów, wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeśli są związane z kulturą (PKWiU ex 92) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. Usługi zaś w/w osób wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92, korzystają z opodatkowania stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% zgodnie z poz. 162 załącznika nr 3 do w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. Organ podkreślił także, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. zastosowanie właściwej stawki VAT bądź zwolnienia od podatku uzależnione jest od prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nadto przy ubieganiu się o wydanie interpretacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Skoro zatem wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 74.81 "usługi fotograficzne" to są one opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 22%. Z uwagi zaś na fakt, że strona nie wskazała symbolu dla powoływanych przez siebie usług twórców, artystów, wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania to organ ograniczył się do podania przepisów prawa i wyjaśnienia ich znaczenia. Na zakończenie podkreślono brak sprzeczności w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia majątkowych praw autorskich a normami VI Dyrektywy. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się strona skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreśliła naruszenie przepisów postępowania poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 28 ust. 3 IV Dyrektywy w związku z zapisem poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy VAT poprzez uznanie, iż zwolnienie w Polsce z podatku VAT przeniesienia autorskich praw majątkowych nie jest sprzeczne z przywołanym przepisem. Nadto – zdaniem skarżącego – organy nie wyjaśniły ani zapisu poz. 11 załącznika nr 4 ani pojęcia udzielenia licencji do praw autorskich, honorarium za przekazanie licencji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór dotyczy możliwości uznania usług świadczonych przez wnioskodawcę jako usług twórców, artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania, które sklasyfikowano pod symbolem PKWiU ex 92 w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - § 2 - do celów m.in. podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r. (obecnie termin ten przedłużono do końca 2007r.). Zaś wspomniany § 3 dotyczył klasyfikacji wprowadzonej mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. W dziale 74 załącznika do ostatnio powoływanego aktu wykonawczego sklasyfikowano "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe". Dział ten obejmuje m.in. pod 74.81 – usługi fotograficzne, wykonywanie zdjęć, obróbki fotograficznej. Przy czym wyrażenie "fotograficzne" w niniejszym dziale odnosi się do procesu, który umożliwia tworzenie widzialnych obrazów w wyniku bezpośredniego lub pośredniego działania światła lub innych form promieniowania na powierzchnie światłoczułe, oraz procesu obróbki chemicznej. Natomiast dział ten nie obejmuje m.in. fotografowania dla prasy, sklasyfikowanego w podkategorii 92.40.10; obróbki filmów związanej z przemysłem telewizyjnym i filmowym, sklasyfikowanej w podkategorii 92.11.31; usług w zakresie zarządzania prawami artystycznymi, sklasyfikowanych w podkategorii 92.31.21. Podkreślić należy, że sklasyfikowane w tymże dziale usługi fotograficzne obejmują wykonywanie fotografii portretowej, reklamowej i specjalistycznej; fotografowanie obiektów w ruchu i z powietrza; obróbkę fotograficzną, kopiowanie, retuszowanie – z wyjątkiem usług dla przemysłu filmowego i telewizyjnego. Zgodnie natomiast z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22 %, z wyszczególnionymi w ustawie zastrzeżeniami. Zatem usługi sklasyfikowane pod symbolem 74.81 podlegają opodatkowaniu stawką 22% Natomiast dział 92 obejmuje "usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem". Z wyjaśnień do tego działu wynika, że podlegają mu m.in. usługi w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, usługi związane z kulturą, np. usługi bibliotek, muzeów. Obejmuje także wyroby (filmy kinematograficzne, naświetlone i wywołane oraz nagrane taśmy wideo), które są wynikiem działalności usługowej w zakresie produkcji filmów i taśm wideo; dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki. W tym miejscu wskazać należy, że w załączniku nr 4 - wykaz usług zwolnionych od podatku – w poz. 11 pod symbolem PKWiU ex 92 ujęto usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem określonych w pkt. 1 do 8 usług i działalności. Z objaśnień do tego załącznika wynika, że oznaczenie "ex" - dotyczy tylko konkretnej usługi z danego grupowania. Podkreślić należy, że wszelkie obciążenia, ograniczenia podatkowe muszą wynikać z konkretnej normy prawnej rangi ustawowej i niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca wykładnia woli ustawodawcy w tym zakresie. Zatem objęte tymże załącznikiem zwolnienia od podatku VAT dotyczące usług związanych z kulturą, w tym również usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usług związane z rekreacją i sportem – należy rozumieć dosłownie bez jakiejkolwiek dodatkowej interpretacji. Reasumując zatem powyższe należy wskazać, że objęte oznaczeniem symbolu ex 92 usługi można podzielić na trzy kategorie: - usługi związane z kulturą; - związane z kulturą usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania; - usługi związane z rekreacją i sportem. Bezspornym jest, że świadczone przez skarżącego usługi nie mieszczą się ani w pierwszej, ani w trzeciej kategorii. Wątpliwości zaś budzi możliwość ujęcia ich w kategorii drugiej. Dla rozstrzygnięcia powyższego zasadnicze znaczenie będą miały definicje z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 powyższej ustawy - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Są nimi m.in. utwory fotograficzne (ust. 2 pkt. 3). Zatem jedynie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze mogą być uznane za dzieła i podlegają ochronie tego prawa. Chodzi zatem o kreacyjny, subiektywnie nowy, oryginalny wytwór intelektu, wywołany niepowtarzalną osobowością twórcy, który - wykonany przez kogoś innego - wyglądałby inaczej. W dziedzinie fotografii należy odróżnić przedmiot fotografii, który sam może być dziełem, i to innego autorstwa, od wykonania nośnika tego dzieła, jakim jest jego fotografia. Może być również tak, że fotografia jest wybranym przez twórcę dzieła sposobem jego utrwalenia. Jednakże konieczne jest wykazanie istnienia wkładu twórczego i indywidualnego wykonawcy fotografii w powstanie końcowego dzieła. Przyjmuje się, że za "twórczość" można uznać w dziedzinie fotografii artystycznej świadomy wybór momentu fotografowania, punktu widzenia, kompozycji obrazu (kadrowania), oświetlenia, ustalenia głębi, ostrości i perspektywy, zastosowania efektów specjalnych oraz zabiegi zmierzające do nadania fotografii określonego charakteru. Elementy te bowiem nadają fotografii indywidualne piętno, konieczne dla uznania istnienia utworu w rozumieniu Prawa autorskiego. Natomiast z mocy art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jest zatem oczywiste, iż powyższe uwarunkowania dotyczą wyłącznie sytuacji, w których w odniesieniu do określonej osoby w ogóle zasadnie można mówić o istnieniu praw autorskich w rozumieniu art. 1 w związku z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w w/w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy VAT, podlegają wyłącznie usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania – które są związane z kulturą. Skoro jednak sam wnioskodawca przyznaje, że nie jest artystą, a jedynie prowadzi działalność w formie świadczenia usług fotograficznych – to niemożliwym było sklasyfikowanie ich pod symbolem PKWiU ex 92. Natomiast podnoszona przez stronę skarżącą kwestia udzielenia licencji do praw autorskich oraz honorarium za przekazanie takiej licencji jest zagadnieniem wtórnym i nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie skoro jest wyłącznie konsekwencją świadczenia konkretnych usług w rozumieniu w/w ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem jeśli wyżej powoływane usługi nie są związane z kulturą to podlegają opodatkowaniu stawką 7% zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 162 do ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie podniesionego przez stronę zarzutu przekroczenia przez organ odwoławczy granicy postępowania uzupełniającego należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje więc sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Reasumując zatem powyższe uwarunkowania w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Również zarzut naruszenia zasad IV Dyrektywy uznać należało za chybiony. Już w pierwotnej wersji ustawy z dnia 11 marca 2004r. w załączniku nr 4 poz. 11 przewidziane było zwolnienie od podatku VAT dla usług, których dotycza powyższe rozważania. I do chwili obecnej uregulowanie to nie uległo zmianie. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić