III SA/Gl 762/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania I.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe zakwestionowały firmie "A" I.G. w kwietniu 2003 r. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], z dnia [...] r. wystawionej przez Firmę "B" dokumentującej zakup paliwa o wartości netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że A.K. dokonał w Urzędzie Skarbowym w Z. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu [...]r., albowiem w tym dniu złożył druk VAT-R oraz uiścił opłatę rejestracyjną. W oparciu o te ustalenia organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż wystawca faktury w dniu [...]r. nie był zarejestrowanym podatnikiem, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Konsekwencją tego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określająca w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano m.in. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej ustawą o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji. Argumentowała, iż wystawca spornej faktury zapewnił ją o legalności działania firmy i wypełnieniu wszelkich formalności rejestracyjnych. Wskazała, też, że mogła żądać korekty faktury i zmiany daty jej wystawienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 9 ustawy o VAT oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, zarejestrowany zgodnie z art. 9 ustawy o VAT. Nadto powołał § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...). Następnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż strona skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia, bowiem wystawca faktury dokonał obowiązku rejestracji dopiero w dniu [...]r. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy zaakcentował, że obowiązujące przepisy nie znają pojęcia dobrej wiary a ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu akcentując, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego I instancji są dla niej krzywdzące, podniosła te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu [...]r. przez podmiot, który dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku w dniu [...]r. Przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o VAT, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie o VAT, stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację prawa do odliczania podatku naliczonego. Ograniczenia w tym zakresie zostały wprowadzone na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia zasadności eliminowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wyrażano przy tym skrajnie odmienne poglądy. W związku z powyższym w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1713/07 przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści: "czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 7/08, w której sformułował następującą tezę: "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". Wyjaśnić przy tym trzeba, iż powołany wyżej przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miał identyczne brzmienie jak § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zaznaczyć też trzeba, że uchwała podjęta w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. z mocy § 2 tego przepisu jest wiążąca w danej sprawie. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i zagadnienie prawne musi być związane z zarzutami skargi kasacyjnej. Nie wiąże więc ona w niniejszej sprawie, jednakże skład Sądu w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tezie powołanej wyżej uchwały. Podkreślić jednak należy, iż w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "(...) stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją RP z uwagi na jej nadrzędny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Odnosząc przedstawione wywody do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, iż nie jest kwestionowany fakt dokonania przez wystawcę spornych faktur tj. A.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu [...]r. Fakt ten zastał potwierdzony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 31). Z pisma tego wynika też, że do systemu POLTAX wprowadzono deklaracje VAT-7 tego podatnika za okres od [...]do [...]r. Do pisma dołączono też wydruki z podsystemu KONROLA. Z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. wynika, że A.K. zadeklarował kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje przesłanki interpretacji art. 19 ustawy o VAT w sposób zapewniający zachowanie zasad proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, o jakim mowa w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. I FSK 1015/07 i zaskarżoną decyzję uchylił. Dodać trzeba, iż w aktach sprawy brak jest informacji czy wystawca spornej faktury rozliczył z Urzędem Skarbowym w Z. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., a organy podatkowe obu instancji w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej nie wyjaśniły tej kwestii. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sądowych nie orzeczono z uwagi na zwolnienie strony skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.