III SA/Gl 763/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Protokolant st. sekr. sąd Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004r. Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. z siedzibą w D., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za w/w miesiąc w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków w okresie 2001 - 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...], w której- zakwestionował w rozliczeniu za miesiąc [...] 2002r. odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w G. tytułem usługi windykacyjnej do umowy zawartej dnia [...]r. o wartość netto [...] zł. Jako podstawę powołano przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano, iż o wykonaniu przez "B" Sp. z o. o. w/w usługi windykacyjnej świadczyć miało jedynie zawarcie wskazanej w fakturze umowy windykacyjnej z dnia [...]r oraz "wezwanie "C" Sp. o. o. do zapłaty". Poza wspomnianą umową i pismem "B" Sp. z o. o. wzywającym "C" Sp. z o. o. do zapłaty, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przez w/w podmiot przedmiotowej usługi windykacyjnej. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że spłata "C" Sp. z o. o wobec "A" została dokonana na podstawie decyzji i uzgodnień samych zainteresowanych stron, bez udziału "B" Sp. z o.o. w G.. Nadto zaznaczono, że wymieniona decyzja z dnia [...] r.o nr [...] została wydana w wyniku uprzednich dwukrotnych postępowań odwoławczych prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., uchyleniu kolejnych decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia przeprowadzonej w "A" kontroli skarbowej (protokół z dnia [...]r. Nr [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków w okresie 2001 - 2002r.; przeprowadzone postępowanie wyjaśniające zakończone protokołem z dnia [...]r. zawierającym ustalenia z udokumentowanych czynności sprawdzających w "D" Sp. z o. o. oraz w "C" Sp. o. o. w B.; materiał dowodowy z przesłuchania świadków zebrany w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak: [...], jak również ustalenia wskazane w/w decyzją, a zawarte w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" Sp. z o. o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Odwołanie od w/w decyzji złożyła "A" S.A. żądając jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu odwołania wyeksponowano fakt nie przeprowadzenia konfrontacji świadków R. B. i W. R. zarzucając, iż organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał w/w świadków, jednakże w różnym miejscu i czasie nie dokonując ich konfrontacji. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy podzielając stanowisko organu I instancji. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonych argumentów wyjaśniono, że zgodnie z żądaniem "A" zawartym w piśmie z dnia [...]r. i w odwołaniu przesłuchano świadków – J. J. i J. C. będących członkami zarządu "A" w badanym okresie; zrezygnowano natomiast z zalecanej w poprzedniej decyzji ostatecznej przeprowadzenia konfrontacji świadków R. B. i W. R., gdyż nie stwierdzono takiej konieczności wobec jednoznacznego ustalenia kluczowych dla sprawy faktów. Nadto w trakcie przesłuchania R. B. tenże Prezes Zarządu zleceniobiorcy tj. "B" sp. z o.o. podkreślił, że nie pamięta w jaki sposób dostarczono wezwanie do zapłaty, dlaczego nie ujęto w deklaracji VAT-7 zakwestionowanej faktury i wynikającego z niej podatku należnego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie, a także żądając zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 157 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie konfrontacji świadków oraz wskazanych przepisów postępowania. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z konfrontacji świadków na okoliczność, że sporna usługa windykacyjna została wykonana. Wskazując na obrazę art. 212 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Skoro więc w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wytyczne, które należy wziąć pod uwagę co do przebiegu postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wśród których było między innymi zobowiązanie do przeprowadzenia konfrontacji świadków – to niedopuszczalnym było pominięcie tej czynności. Zdaniem strony skarżącej, naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obaj świadkowie, którzy mieli być konfrontowani potwierdzają, iż w spornym okresie spotykali się kilkakrotnie, a ich zeznania różnią się co do opisu treści rozmów oraz co do tego, czy zostało przekazane wezwanie do zapłaty. Ewentualna konfrontacja tych świadków mogła doprowadzić do ustalenia zgodnego przebiegu spotkań i znaczenia czynności podejmowanych w celu windykacji należności skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje tylko wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (vide: wyrok NSA z dnia 24.06.1997r. I S.A./Ka 659/95). Nadto podkreślić należy, że każdy kto wywodzi skutki prawne z danego zdarzenia jest zobowiązany do ich udowodnienia. Zasadnie zatem wskazały organy orzekające w sprawie, że nie może budzić wątpliwości, iż do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury lecz muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. "Podstawowym więc kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zaplata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia" (vide: wyrok SN z dnia 07.03.2002r. sygn. akt IIIRN 31/01; OSNP 2002/19/451). W sprawie zaś niesporne jest, że zarówno podatnik jak i wystawca faktury poza umową i fakturą nie dysponują żadnymi innymi dowodami świadczącymi o wykonaniu przedmiotowej umowy. Nie kwestionowanym jest także, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. "A" S.A. z siedzibą w D. dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w G. tytułem usługi windykacyjnej należności przypadających od "C" Sp. z o. o. w B. określonych, umową z dnia [...]r. Powyższa umowa windykacyjna została zawarta pomiędzy zleceniodawcą - "A" S.A. z siedzibą w D. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - Pana J. J. oraz członka Zarządu - Panią J. C., a zleceniobiorcą – "B" Sp. z o.o. w G. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Pana R. B.. Na mocy jej § [...] oświadczono, iż zleceniodawca posiada niesporne i wymagalne należności przysługujące mu od "C" Sp. z o.o., B. ul. [...] w kwocie [...] PLN, które oddaje do dyspozycji zleceniobiorcy. Po ustaleniu przez organ kontroli, iż "A" oprócz w/w faktury i omówionej umowy nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu przez "B" sp. z o. o. zafakturowanej usługi windykacyjnej, dokonano między innymi czynności sprawdzających w powyższym zakresie w podmiotach dokonujących spłaty swoich zobowiązań tj. w "C" Sp. z o. o. w B. oraz w "D" Sp. z o. o. w B.. Ustalenia pokontrolne również potwierdziły, że sporna faktura nie odzwierciedla faktycznie wykonanej usługi. Również z przesłuchania świadków – członków zarządów poszczególnych podmiotów gospodarczych powiązanych z rozpatrywaną sprawą - nie wynika aby spłata należności nastąpiła w następstwie działań windykacyjnych przeprowadzonych przez "B" sp. z o. o. Powyższa konstatacja znajduje także uzasadnienie w tym, że "Wezwanie" z dnia [...]r. do zapłaty kwoty [...]zł skierowane do "C" Sp. z o.o. przez "B" sp. z o.o. w G. nie ma potwierdzenia u jego adresata. Poza tym w dokumentacji "B" Sp. z o. o. w upadłości w G. znajduje się kopia faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez tąże Spółkę tytułem usługi windykacyjnej, jednakże faktura ta nie została ujęta w ewidencji sprzedaży za miesiąc [...] 2002r. na podstawie, której sporządzono deklarację VAT-7 za ten miesiąc. W Spółce tej znajdują się dwa rejestry sprzedaży za [...] 2002, jeden z [...]r., drugi z [...] r. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym w G. ustalono, że "B" sp. z o. o. nie ujęła do rozliczenia w złożonej deklaracji VAT -7 za przedmiotowy miesiąc w/w faktury sprzedaży, ani do dnia [...] r. nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 w tym zakresie. W konsekwencji sprzedawca ani nie ujął w rozliczeniu, ani nie dokonał zapłaty podatku należnego wynikającego z omawianej faktury. Przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają także wyjaśnienia Prezesa Zarządu "C" sp. z o. o. W. R., według którego dyspozycje płatnicze zostały wydane wyłącznie na podstawie decyzji podjętych w dniu [...]r. przez Zarząd "C" Sp. z o. o. w B., na podjęcie których "B" Sp. z o. o. w ogóle nie miała wpływu. Natomiast wezwanie przez "B" sp. z o. o. z dnia [...] r. do zapłaty przez "C" sp. z o. o. omawianej kwoty [...] zł na rzecz "A" S.A. w ogóle do Spółki nie wpłynęło. Natomiast odmienne twierdzenia Prezesa Zarządu "B" sp. z o. o. w G. R. B. – zdaniem składu orzekającego Sądu – nie znajdują oparcia w szczegółowo przeprowadzonych przez organ I instancji czynnościach wyjaśniających. Znamiennym jest, że tenże świadek, którego zeznania zdaniem strony skarżącej mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii, nie potrafił w trakcie przesłuchania udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania w zakresie dostarczenia wezwania do zapłaty; jak również nie znał, nie był w stanie sobie przypomnieć, wytłumaczenia pominięcia w sporządzaniu deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc w/w faktury i wynikającego z niej podatku należnego. Reasumując przedstawione uwarunkowania należy stwierdzić, iż zasadnie organy przyjęły, że w postępowaniu podatkowym dowodem mającym podstawowe znaczenie jest dowód z dokumentów. Dowody posiłkowe natomiast, w tym zeznania świadków, mogą zostać dopuszczone dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dokumentu, natomiast nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów zebranych w toku postępowania. Nadto z obszernego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne (vide: wyroki NSA z dnia 10.06.1999r. o sygn. akt I SA/Ka 2069/96; z dnia 25.08.1999r. o sygn. akt I SA/Ka 28/98) W sprawie zaś bezspornym jest, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik - poza w/w fakturą i umową - nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających transakcję udokumentowaną sporną fakturą. Dowód zaś z konfrontacyjnego przesłuchania świadków, którzy już w sprawie dwukrotnie złożyli zeznania – jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie miałby znaczenia, zwłaszcza w sytuacji gdy kluczowe fakty dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione przy pomocy innych dowodów. Tym bardziej, że wnioskowany do konfrontacji R. B. nie pamięta podstawowych dla sprawy okoliczności faktycznych, co zaznaczył w trakcie przesłuchania. Zasadnie zatem organy uznała, że sprzeczne z zasadami logiki, byłoby oczekiwanie, by konfrontacja tegoż świadka z W. R., spowodowała zmianę jego zeznań, które są zgodne z zebranymi w sprawie dokumentami i zeznaniami innych świadków. W konsekwencji powyższego przyjęty przez organy stan faktyczny nie pozostawił wątpliwości co do ustaleń objętych zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez stronę skarżącą co do zastosowania w sprawie art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to należy stwierdzić, że kontrolowana przez Sąd decyzja nie została wydana na w/w podstawie prawnej. Zatem zarzut w tym zakresie także należało uznać za chybiony. Również nieuzasadniony jest argument powołania się skarżącej na decyzję z dnia [...] r. dot. rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z analizy uzasadnienia tegoż rozstrzygnięcia nie wynika aby w tej sprawie skutecznie zakwestionowano sporną fakturę jako koszty uzyskania dochodu. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić