III SA/Gl 763/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Cywilna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania PP-H Spółka Cywilna "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie iw podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art.13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał co następuje. W dniu [...] r. podatnik - spółka cywilna "A" złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała: podatek należny wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony – [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez siebie usług budowlanych ustalał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zamiast w sposób szczególny, tj. na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. W wyniku porównania danych z protokołu kontroli podatkowej z danymi wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółdzielni Mieszkaniowej [...], ul. [...], [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, ul. [...], ustalono, iż w [...] r. podmiot kontrolowany nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 4 faktur dokumentujących świadczone na rzecz w/w Spółdzielni usługi budowlane . Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. znak: [...], organ ten określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Określając zobowiązanie podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji - ustalał moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług budowlanych, metodą przyjętą przez podatnika, tj. na zasadach ogólnych. Od tej decyzji, pismem z dnia [...] r., strona wniosła odwołanie , które zostało uwzględnione . Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług błędnie ustalał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. Jednocześnie wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie prawidłowego wymiaru za ww. miesiąc, gdyż brak jest niezbędnych informacji o świadczonych przez podatnika usługach budowlanych : - w zakresie usług udokumentowanych fakturami ujętymi przez podatnika w deklaracjach, w tym zakresie nie ustalono, kiedy podatnik wykonał te usługi, jak również kiedy podatnik otrzymywał zapłaty za te usługi, - odnośnie usług udokumentowanych fakturami nie ujętymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7, tj. ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających – stwierdzono brak ustalenia, kiedy podatnik otrzymywał zapłatę za te usługi. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził : - w zakresie podatku należnego nie ujęcie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za [...] r. podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej dla Spółdzielni Mieszkaniowej [...], ul. [...] (wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł), przy czym protokół odbioru robót i protokołu końcowego robót były sporządzane w dniu [...] r., a całość faktury została uregulowana przelewem dokonanym w dniu [...] r. - w zakresie podatku naliczonego ujęcie przez podatnika w deklaracji kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł : w miejsce nadwyżki organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą to określił za [...] r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła przedmiotowe odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów normujących zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 , art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 10 ust 2, art. 6 ust 8b pkt 2 lit. d , art. 15 ust. 1 art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22. 03. 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym zakwestionowaną decyzję przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...).Podatnicy obowiązani są także składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...).( art. 10 ust. 1). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl zaś art. 21 § 3 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe jak też dokonane ustalenia po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatnika oraz czynności sprawdzających w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] i [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w wyniku, których stwierdzono , iż podatnik w deklaracji złożonej za [...] r.: nie wykazał kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej przez siebie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r (końcowa z dnia [...] r.,), jak też ujął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w miejsce której organ określił zobowiązanie podatkowe stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wbrew zarzutom odwoławczym zasadnie dokonał korekty sporządzonego przez spółkę samoobliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc . Ponadto stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę to jest sposób szczególny wynikający z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy stanowiący, że z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych określił -w sposób jasny i jednoznaczny - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza moment zaistnienia obowiązku podatkowego. Tym samym, podatnik powinien z tytułu przedmiotowych usług zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę. W spornej decyzji prawidłowo przyjęto daty wykonania świadczonych przez stronę usług wynikające z protokołów odbioru robót i przyjmując do opodatkowania w miesiącu [...] fakturę z dnia [...] r nr [...] której zarówno upływ 30 dniowego terminu od dnia wykonania usługi jak i płatność za w/w fakturę miały miejsce we [...] r. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w wydanym rozstrzygnięciu. Nie zgodził się z zarzutami strony, że zakwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] " w K. i [...] Spółdzielni Mieszkaniowej przed datą wystawienia i podpisania upoważnienia do kontroli organ stwierdził , iż rozpoczęcie czynności kontrolnych w zakresie podatku VAT za [...] r. nastąpiło w dniu [...] r. (w tym samym dniu doręczono stronie także upoważnienie do kontroli). Zatem przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w dniach [...] r. i w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w dniach [...] r. nastąpiło już po rozpoczęciu czynności kontrolnych w podatku VAT. Za nie mające znaczenia dla sprawy uznano argumenty w zakresie powoływania się na korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. skierowaną do Dyrektora Izby oraz czynności sprawdzające u ww. podmiotów, prowadzone w zakresie podatku dochodowego. Podkreślono też, że sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów może odbywać się w ramach czynności sprawdzających z uwagi na brak wyraźnego ustawowego zakazu w tej materii. Natomiast dokumenty zebrane podczas tych czynności, mogą stanowić odpowiednio załącznik do protokołu lub jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, odrębny od dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, w zależności od tego czy czynności te zostaną przeprowadzone przed lub po zakończeniu kontroli podatkowej W odniesieniu do żądania strony odnośnie zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt SK 63/06, rozstrzygającego kwestię nienaliczania odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma prawa do orzekania w kwestii odsetek, ze względu na brak uprawnień w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art 121, art.122, art.123, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 42, 43 i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł wydać w dniu [...] r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia obowiązania podatkowego, które wygasło w dniu [...] r. Strona wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6. 10. 2003 r. sygn. akt FSP 8/03, stwierdza, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania tejże decyzji. Uzasadniając powyższe strona wskazuje, iż w chwili obecnej nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu. Natomiast jedynie łączne spełnienie dwóch warunków tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu . Ponadto strona, powołując się na art. 42, 43 i 44 Kpa, wskazała na kwestię konieczności skutecznego doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, stwierdzając, iż charakter czynności polegającej na przystąpieniu do egzekucji wymaga osobistego działania zobowiązanych, jako osób na których ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Z kolei prawidłowość doręczenia wynika z należytego udokumentowania tej czynności –zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierającym wskazanie trybu i daty doręczenia, osoby odbierającej przesyłkę oraz podmiotu dokonującego doręczenia. Podniosła, że żaden z ww. elementów procedury doręczenia nie został spełniony, organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanym W. W. i J. S. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisu tytułu wykonawczego w miejscu siedziby spółki. Nadto na drzwiach siedziby spółki doręczyciel nie pozostawił zawiadomienia o doręczeniu zastępczym dokonanym do rąk innych osób ani też jakiejkolwiek informacji o przesłaniu pisma. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, iż w sprawie miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia wynikające z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego przez przesłanie do Banku [...] we W. zawiadomienia z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej na pokrycie dochodzonych należności objętych tytułem wykonawczym NR [...] dot [...] r. Jednocześnie zawiadomienie to wraz z tytułami wykonawczymi zostało przesłane na adres siedziby podatnika tj. C. ul. [...] Przesyłka ta została odebrana w dniu w dniu [...] r. przez K. R. posługującego się pełnomocnictwem pocztowym nr [...] ustanowionym do odbioru przesyłek pocztowych W sprawie zatem przedawnienie dot. miesiąca [...] r. nie nastąpiło . Na rozprawie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał jednocześnie, iż K.R. nie był pełnomocnikiem spółki cywilnej W. W. i J. S. przez cały [...] r. , był pracownikiem spółki W. W., jednocześnie udzielono mu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia czy organ odwoławczy miał prawo utrzymać w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za [...] r., bowiem zdaniem strony skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązania, czemu organ II instancji przeczy wskazując na okoliczność przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej . W myśl cytowanego uregulowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych, jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) (art. 39 i nast.), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa spełnienie dwóch warunków: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (zawiadomienie banku), organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać następujące okoliczności faktyczne jakie miały w niej miejsce. Zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku VAT za [...] r. wynika z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r., nr [...] . Na zaległość tę wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego przez przesłanie do Banku [...] we W. zawiadomienia nr [...] z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej na pokrycie dochodzonych należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] za przedmiotowy miesiąc rozliczeniowy. Zajęcie to zostało dokonane w dniu [...] r. (vide - karta 7akt administracyjnych) a to zgodnie z § 2. art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiącym, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1,(...) . Równocześnie organ egzekucyjny przesłał do wiadomości wskazane zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego obejmującego [...] r. Zawiadomienie to skierowane zostało na adres siedziby podatnika t j. C. , ul [...]. Zawiadomienie to jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia jego odbioru zostało doręczone w dniu [...] r. (karta 6 akt administracyjnych) K.R. posługującego się pełnomocnictwem pocztowym. Pełnomocnictwo to jak wynika z jego treści zostało mu udzielone w dniu [...] r. do odwołania przez W.W. i obejmowało upoważnienie do odbioru wszelkiej korespondencji nadesłanej dla Przedsiębiorstwo Produkcyjno –Handlowego na adres [...] C. ul. [...] opatrzone zostało pieczęcią "Przedsiębiorstwo Produkcyjno –Handlowe S.C. [...]. W.W., J.S. [...], ul [...] . Dodać trzeba iż z aneksu nr 1 sporządzonego w dniu [...] r. do umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy W. W. a J. S. wynikało, iż każdy ze wspólników może reprezentować spółkę oddzielnie . Powołane okoliczności zdaniem Sądu świadczą o tym, iż za doręczone należy uznać spółce cywilnej J. S. i W. W. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] to jest zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika. W tym miejscu wobec zarzutów strony, iż zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i przesłanie tytułów wykonawczych winno nastąpić odrębnie wobec każdego ze wspólników jako zobowiązanych, jak też o konieczności zastosowania trybu doręczenia z art. 42 i następnych dotyczących trybu doręczania pism wobec osób fizycznych Sąd zauważa, iż ich nie podziela. W przedmiotowej sprawie należało zastosować tryb wynikający z art. 45 K. p. a, w myśl którego jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W analizowanej sprawie decyzja wymiarowa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za [...] r. została wydana spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno –Handlowe W. W. i, J. S., która bez wątpienia jest jednostką organizacyjną. Zatem omawiane zawiadomienie należało doręczyć w siedzibie spółki do rąk osoby uprawnionej do odbioru pism i tak też się stało . Wskazać należy, iż jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 27. 09. 2000 r. (publ. LEX nr 54225) "twierdzenie, że doręczenie spółce cywilnej musi być dokonane do rąk wspólników, jest zbyt rygorystyczne i oznaczałoby zbyt wąską, formalistyczną i nieliczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 Kpa. Dopuszczalne jest zatem doręczenie pism dla wspólników w siedzibie spółki cywilnej, a pojęcie osoby upoważnionej do odbioru pism zależy od wewnętrznego podziału funkcji wewnątrz przedsiębiorstwa, a nawet może być przedmiotem praktyki zwyczajowej. Podobnie też NSA w Warszawie w wyroku z 9. 06. 2000. sygn. akt V SA 1953/99 (publ. LEX nr 54228) gdzie podano " z punktu widzenia prawidłowości doręczenia decyzji, regulowanego art. 45 Kpa, posiadanie czy brak osobowości prawnej są bez znaczenia, a cechy spółki cywilnej pozwalają zaliczyć ją do "jednostek organizacyjnych" w znaczeniu im przypisywanym przez art. 45 Kpa, nawet gdyby kwestionować (co nie byłoby zasadne) ich zdolność bycia stroną postępowania celnego. Wprawdzie sąd rozważał tu doręczenie decyzji w aspekcie bycia przez spółkę stroną postępowania celnego jednakże wyrażone tam poglądy zachowują swą trafność także w aspekcie spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT . Dalej w przywołanym wyroku stwierdzono też "ten właśnie przepis, tj. art. 45 Kpa, będzie zatem właściwy dla oceny, jak ma nastąpić prawidłowe doręczenie w sytuacji, gdy adresatem jest spółka cywilna. Nie wymaga on, aby pisma (decyzje) kierować do osób fizycznych stających za jednostką organizacyjną, pozbawioną osobowości prawnej. Przepis ten przewiduje doręczenie w lokalu jednostki organizacyjnej (jej siedzibie). Doręczenie powinno być dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru pism. Należy tu wskazać, że pojęcie osoby "upoważnionej do odbioru pism" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "pełnomocnika" czy "reprezentacji". Podzielając w całości poglądy wyrażone w przywołanych wyrokach uznać zatem należy za nietrafny zarzut niezawiadomienia strony skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W kontekście przywołanych okoliczności także argument podniesiony na rozprawie, iż K.R. nie był pracownikiem spółki cywilnej W. W., J. S. a jedynie pracownikiem spółki W. pozostaje bez znaczenia w sprawie . Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.