III SA/Gl 764/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Cywilna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art.13 § 1 pkt 2 lit. a i 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał co następuje. W dniu [...] r. podatnik - spółka cywilna "A" złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...]r., w której wykazała: podatek należny wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez siebie usług budowlanych ustalał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zamiast w sposób szczególny, tj. na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. W wyniku porównania danych z protokołu kontroli podatkowej z danymi wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółdzielni Mieszkaniowej "B", ul. [...], [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, ul. [...], ustalono, iż w [...]r. podmiot kontrolowany nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 4 faktur dokumentujących świadczone na rzecz w/w Spółdzielni usługi budowlane . Ponadto ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za m-c [...] r. podwójnie ujął podatek naliczony wynikający z f - ry VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" s.c. "A" S.C. - netto [...] zł, VAT 7% - [...] zł., przy czym za ten miesiąc strona nie miała sprzedaży. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. znak: [...], organ ten określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Określając zobowiązanie podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji - ustalał moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług budowlanych, metodą przyjętą przez podatnika, tj. na zasadach ogólnych. Od tej decyzji, pismem z dnia [...] r., strona wniosła odwołanie , które zostało uwzględnione . Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług błędnie ustalał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. Jednocześnie wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie prawidłowego wymiaru za ww. miesiąc, gdyż brak jest niezbędnych informacji o świadczonych przez podatnika usługach budowlanych : - w zakresie usług udokumentowanych fakturami ujętymi przez podatnika w deklaracjach, w tym zakresie nie ustalono, kiedy podatnik wykonał te usługi, jak również kiedy podatnik otrzymywał zapłaty za te usługi, - odnośnie usług udokumentowanych fakturami nie ujętymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7, tj. ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających – stwierdzono brak ustalenia, kiedy podatnik otrzymywał zapłatę za te usługi. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził : - w zakresie podatku należnego nieujęcie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za [...] r. podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] (faktura końcowa z dnia [...] r.) wystawionej dla Spółdzielni Mieszkaniowej "B", ul. [...] (wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł), - w zakresie podatku naliczonego konieczność rozliczenia podatku wynikającego z zakupów nierozliczonych w poprzednim miesiącu tj. [...]r. w kwocie [...] zł, w którym to miesiącu Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, - ujęcie w złożonej deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wynikającej z rozliczenia miesiąca [...] r. (w [...]r. kwota ta została w deklaracji wykazana i nierozliczona z uwagi na niewykonanie przez podatnika w tym okresie czynności podlegających opodatkowaniu), za który to miesiąc w decyzji znak: [...] z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe, zamiast wykazanej przez podatnika nadwyżki. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą to określił za [...]r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc . Od decyzji tej strona wniosła przedmiotowe odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów normujących zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, art.121,art. 122, art. 124 , art. 180, art. 187 , art. 191, art. 210 § 4 , art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 10 ust 2, art. 6 ust 8b pkt 2 lit. d , art. 15 ust. 1 art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym zakwestionowaną decyzję przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...).Podatnicy obowiązani są także składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...).( art. 10 ust. 1). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl zaś art. 21 § 3 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe jak też dokonane ustalenia po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatnika oraz czynności sprawdzających w Spółdzielni Mieszkaniowej "B" i [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w wyniku, których stwierdzono , iż podatnik w deklaracji złożonej za [...]r.: nie wykazał kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej przez siebie faktury VAT nr [...] ( fakturę końcową wystawiono w dniu [...]r.,), zaniżył kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami nierozliczonymi w poprzednim miesiącu, rozliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia miesiąca [...]r. stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wbrew zarzutom odwoławczym zasadnie dokonał korekty sporządzonego przez spółkę samoobliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc . Ponadto stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę to jest w sposób szczególny wynikający z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy stanowiący, że z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych określił - w sposób jasny i jednoznaczny - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza moment zaistnienia obowiązku podatkowego. Tym samym, podatnik powinien z tytułu przedmiotowych usług zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w wydanym rozstrzygnięciu. Nie zgodził się z zarzutami strony, że zakwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w K. i [...] Spółdzielni Mieszkaniowej przed datą wystawienia i podpisania upoważnienia do kontroli organ stwierdził , iż rozpoczęcie czynności kontrolnych w zakresie podatku VAT za [...] r. nastąpiło w dniu [...] r. (w tym samym dniu doręczono stronie także upoważnienie do kontroli). Zatem przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółdzielni Mieszkaniowej ‘B" w dniach [...]r. i w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w dniach [...] r. nastąpiło już po rozpoczęciu czynności kontrolnych w podatku VAT. Za nie mające znaczenia dla sprawy uznano argumenty w zakresie powoływania się na korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. skierowaną do Dyrektora Izby oraz czynności sprawdzające u ww. podmiotów, prowadzone w zakresie podatku dochodowego. Podkreślono też, że sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów może odbywać się w ramach czynności sprawdzających z uwagi na brak wyraźnego ustawowego zakazu w tej materii. Natomiast dokumenty zebrane podczas tych czynności, mogą stanowić odpowiednio załącznik do protokołu lub jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, odrębny od dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, w zależności od tego czy czynności te zostaną przeprowadzone przed lub po zakończeniu kontroli podatkowej W odniesieniu do żądania strony odnośnie zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt SK 63/06, rozstrzygającego kwestię nienaliczania odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma prawa do orzekania w kwestii odsetek, ze względu na brak uprawnień w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art 121, art.122, art.123, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 42, 43 i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł wydać w dniu [...] r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia obowiązania podatkowego, które wygasło w dniu [...] r. Strona wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6. 10. 2003 r. sygn. akt FSP 8/03, stwierdza, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania tejże decyzji. Uzasadniając powyższe strona wskazuje, iż w chwili obecnej nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu. Natomiast jedynie łączne spełnienie dwóch warunków tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu . Ponadto strona, powołując się na art. 42, 43 i 44 Kpa, wskazała na kwestię konieczności skutecznego doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, stwierdzając, iż charakter czynności polegającej na przystąpieniu do egzekucji wymaga osobistego działania zobowiązanych, jako osób na których ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Z kolei prawidłowość doręczenia wynika z należytego udokumentowania tej czynności –zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierającym wskazanie trybu i daty doręczenia, osoby odbierającej przesyłkę oraz podmiotu dokonującego doręczenia . Podniosła , że żaden z ww. elementów procedury doręczenia nie został spełniony, organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanym W. W. i J. S. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisu tytułu wykonawczego w miejscu siedziby spółki. Nadto na drzwiach siedziby spółki doręczyciel nie pozostawił zawiadomienia o doręczeniu zastępczym dokonanym do rąk innych osób ani tez jakiejkolwiek informacji o przesłaniu pisma. W odpowiedzi, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, iż orzekanie o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych nie jest ograniczone datą, od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięcia w danej sprawie. W sprawie zatem przedawnienie nie nastąpiło . Na rozprawie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego . Wskazał jednocześnie, iż K.R. nie był pełnomocnikiem spółki cywilnej W. W. i J. S. przez cały [...] r. W tym czasie był pracownikiem spółki W. W., jednocześnie udzielono mu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. W załączeniu przedłożył odpis pełnomocnictwa pocztowego dla K. R. i kopię świadectwa pracy z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Na wstępie należy zauważyć, że wobec zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiedzionego w oparciu o treść art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej zagadnienie to wymagało rozważenia w pierwszej kolejności. Wprawdzie strona w sposób wyraźny nie akcentowała tego zarzutu w aspekcie przedawnienia do określenia przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jednak zdaniem Sądu kwestia ta wymagała pierwszoplanowego rozważenia. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 tej ustawy i oznacza ono wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie odnosi się wprost do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy to jest określenia (zmniejszenia) kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług . Organy podatkowy II instancji utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym określoną przez organ I instancji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł za miesiąc [...]r. przyjął, iż różnica podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych nie mieści się w pojęciu " zobowiązanie podatkowe ". W konsekwencji tegoż organ przyjął, iż dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych ustawodawca nie wskazał żadnego terminu w których winien rozstrzygać organ podatkowy. Dlatego też orzekanie w tym przedmiocie nie jest ograniczone datą , od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie. Takie stanowisko wprost wskazano w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podnoszonego w tym zakresie zarzutu przedawnienia a zostało ono wyrażone poprzez fakt utrzymania w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzji I instancji . Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowiska tego nie podziela . Zdaniem Sądu przyjęta wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O. p. gdy przepisy odrębne nie regulują przedawnienia prawa do określenia –zmniejszenia - przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach – właśnie z uwagi na upływ czasu – stwierdził, iż podatnik z mocy prawa zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku . Stanowiąc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdził (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiązania oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do domagania się zapłaty podatku przez podatnika. W konsekwencji należność Skarbu Państwa nie jest już dochodzona od podatnika, a zatem niejako jest on wzbogacony o kwoty niezapłaconego z tego tytułu podatku . Wskazana konsekwencja , gdyby interpretować powołany art. 70 § 1 O.p tak jak to czyni organ odwoławczy prowadziłaby jednak zdaniem Sądu w ostateczności do nierównego traktowania podmiotów. W sytuacji określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika, dochodzi do obowiązku zapłaty przez podatnika (zwrotu) kwoty o którą organ pomniejszył kwotę otrzymanej uprzednio przez niego nadwyżki podatku naliczonego. Dokonanie takiego zmniejszenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu (miesiąca) rozliczeniowego w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy miesiąca za który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. W pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim zaś (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową - art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania. Zdaniem Sądu jeśli dotyczyłoby to różnych podatników, dochodziłoby wtedy do nierównego ich traktowania, w podobnej, z punktu widzenia ekonomicznego sytuacji. Jednakże ich sytuacja prawna - w ocenie Sądu - nie byłaby na tyle odmienna, aby mieli być tak różnie potraktowani przez organ podatkowy. Naruszałoby to więc konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23. 10. 2008 r. sygn. akt I SA/SZ 260/08). Sąd rozważając poglądy organu przyznaje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku czy przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Niemniej jednak Sąd stwierdza, podzielając tym samym poglądy wyrażane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki z 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05, M.Pod. 2006/2/32; 13 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07; 15 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1496/07), a przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07, niepublikowany), że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego., zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a taka sytuacja wynika z kontrolowanej decyzji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . Przychylenie się do stanowiska przedawnienia jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczególności zmniejszania kwoty ( zwróconej ) nadwyżki podatku naliczonego , gdzie podatnik takiego nieograniczonego czasowo prawa nie ma, przykładowo w zakresie prawa złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Tymczasem istotą prawa podatkowego jest ograniczona czasowo możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. W tym względzie jako przykład można wskazać art. 79 O. p. który to określa termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty , art. 80 O. p., który to normuje termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność tę podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07. Skoro zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku i do innych elementów tego podatku w tym do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została wydana z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, którą to organ ten zweryfikował zadeklarowane przez stronę dane ujęte w deklaracji VAT -7 złożoną za [...] r. W deklaracji tej (karta 16 akt administracyjnych ) podatnik w części D3 dotyczącej zakupów towarów i usług podlegających rozliczeniu w miesiącu, którego dotyczy deklaracja wykazał w rubryce 53 (opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną) kwotę [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...]zł. Wykazał też kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł. Jednakże w końcowej części deklaracji E dot. obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatnik nie zadeklarował żadnych kwot . Obowiązkiem zaś organu było w myśl art. 274 O. p, który stanowi w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź , że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość, wezwanie podatnika w celu wyjaśnienia okoliczności całkowitego pominięcia ostatniego pola deklaracji VAT-7 , zwłaszcza , że w deklaracji tej podatnik ujął istotne dane mające wpływ na wysokość podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy. Tymczasem będąca przedmiotem sporu określona za listopad nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jest wynikiem między innymi tego, iż organ zweryfikował - obniżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów nierozliczonych w poprzednich miesiącach o kwotę [...] zł co wynika z analizy tabeli zamieszczonej w decyzji organu I instancji . Jednakże – jak wyżej nadmieniono - zakupy te wynikały z deklaracji wadliwej formalnie - niekompletnie wypełnionej . Zdaniem Sądu takie podstępowanie organu I instancji , które to organ odwoławczy zaaprobował utrzymując decyzję w mocy, narusza przepisy postępowania , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W tej sytuacji zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy - [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie w zakresie dalszego postępowania administracyjnego .