III SA/Gl 764/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K., J.N., M. N., N.N., O.B., M.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. uzupełniającą z urzędu rozstrzygnięcie w zakresie kwoty do wpłaty zawarte w decyzji tegoż organu nr [...] z [...] r. określającej "A" s.c. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 213 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się kopia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. w przedmiocie: - określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej za sierpień 2010r. - wezwania do zapłaty kwoty wynikającej z różnicy zobowiązania określonego tą decyzją i kwotą wpłaconą przez stronę w związku ze złożoną deklaracją AKC. Wynika z niej, że organ pierwszoinstancyjny wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. w związku z dokonanym przez stronę nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego o nazwie [...] Jak wynika z badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przedmiotowy wyrób składa się z dwóch części: wewnętrznej — wałka tytoniowego oraz zewnętrznej — pokrywy. Wałek tytoniowy stanowi krajanka tytoniowa, w skład której wchodzą krojony w cienkie paski (poniżej 1 mm) tytoń jasny i ciemny, drobne części blaszki liściowej tytoniu (strips) oraz niewielka ilość poprzecznie krojonych żył tytoniowych. Każdy "wałek tytoniowy" zapakowany jest w pokrywę w postaci cienkiego arkusza taśmy celulozowej wzdłużnie sklejonej, pokrytej po obu stronach warstwą pyłu tytoniowego. Laboratorium stwierdziło, że badany wyrób nie zawierał ustnika, opaski i pierścionka – elementów charakterystycznych dla cygar. Nadto stwierdziło, że właściwości smakowo-aromatyczne wyrobu tytoniowego nie przypominają aromatu liści tytoni cygarowych, lecz są charakterystyczne dla tytoni papierosowych. W podsumowaniu sprawozdania z badań Laboratorium wskazało, że w dwóch badanych próbkach wałek tytoniowy poza niewielką częścią żył tytoniowych i blaszek liściowych stanowi bardzo dobrej jakości krajanka tytoniowa, w której ponad 83% i 88% masowych drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1mm, a tytoń zawierający od 25% drobin tytoniu o takiej szerokości zgodnie z art. 6 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995r. uznawany jest za tytoń do palenia – tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów. Taka struktura tytoniu nie jest charakterystyczna dla cygar. Mając na uwadze wygląd, charakter i łatwość oddzielania pokrywy od tytoniu uznał, że tytoń nadaje się do skręcania papierosów. Stwierdził także, że towar ten nie spełnia polskich norm dotyczących cygar (PN-A-99014 z 2001r. oraz PN-A-99000 z 1999r.), które odnoszą się do norm ISO, gdyż: - w jego budowie brak obecności charakterystycznych dla cygar 3 części - wkładki, pokrywy i zawijacza i są jedynie dwie części- wałek tytoniowy i pokrywa; - zgodnie z polską normą cygara i cygaretki posiadające pokrywę z folii tytoniowej powinny posiadać wkładkę tytoniową, w której co najmniej 60% elementów powinno mieć długość i szerokość powyżej 1,75 mm, który to warunek - w przypadku towaru będącego przedmiotem badania – nie jest spełniony; - właściwości smakowe są charakterystyczne dla tytoniu papierosowego, a nie cygar. Na zakończenie organ skonstatował, że opis cygar w notach wyjaśniających jest bardzo ogólny, co powoduje, że może do nich być zaliczony wyrób, który według kryteriów normalizacyjnych i jakościowych do nich nie należy. Badany wyrób tytoniowy może być klasyfikowany jako tytoń do palenia, ponieważ bardzo dobrze nadaje się do ręcznego sporządzania papierosów i palenia w takiej postaci. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wyrób tytoniowy o takich cechach nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 – dalej powoływana jako u.p.a.) i w związku z tym stawka określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania. Dlatego decyzją z [...] r. nr [...] , określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. w kwocie [...] zł, a w jej tiret 2. wezwał do wpłacenia należności wynikającej z różnicy kwoty zobowiązania określonego tą decyzją i kwoty wpłaconej w związku ze złożeniem deklaracji AKC, to jest kwoty [...] zł. Następnie rozstrzygnięciem z [...]. organ I instancji uzupełnił wydane rozstrzygnięcie w zakresie kwoty do zapłaty o kwotę [...] zł, wskutek czego stała się ona równa kwocie, na jaką zostało określone zobowiązanie podatkowe, albowiem już po wydaniu decyzji określającej i wzywającej do dokonania wpłaty organ ustalił, że zobowiązanie zadeklarowane przez stronę nie zostało przez nią zapłacone, zatem pomniejszenie kwoty do wpłaty o kwotę zadeklarowaną lecz niezapłaconą było niezasadne. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 4 i pkt 7 u.p.a., art. 3 pkt 4 i art. 7 pkt 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób nie spełnia definicji cygara a stanowi tytoń do palenia, art. 99 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.p.a. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej a niezastosowanie stawki właściwej, tj. przewidzianej dla cygar oraz art. 120, 121§ 1, 122 i 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu stwierdził, iż art. 213 O.p. daje organowi prawo uzupełnienia decyzji z urzędu m.in. w zakresie rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wzywającej do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą określoną przez organ i zadeklarowaną przez stronę organ ustalił, że strona nie dokonała wpłaty zobowiązania ujawnionego w deklaracji podatkowej, zasadnym stało się wezwanie do wpłaty całego zobowiązania za badany miesiąc wynikającego z decyzji, bez jego pomniejszania o kwotę wpłaty, która nie została dokonana. Podkreślił też, że zarzuty zawarte w odwołaniu odnoszą się do decyzji określającej, a nie uzupełniającej i zostaną zbadane w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji określającej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach firma "A" s.c. wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 2. wstrzymanie jej wykonania, 3. przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu klasyfikacji wyrobów tytoniowych dla potrzeb podatku akcyzowego, 4. przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci certyfikatu wydanego 11 stycznia 2010r. dla producenta owijki tytoniowej na okoliczność wykazania, że stanowi ona "owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu", 5. przeprowadzenie dowodu z dokumentów dot. wyrobów akcyzowych, nabytych przez inny podmiot, co do których Laboratorium Celne stwierdziło, że ten tytoniowy stanowi cygaro na okoliczność wykazania, że przedmiot tamtego nabycia stanowiły cygara, których owijka jest identyczna do tej, którą posiadają cygara nabyte przez skarżącą, 6. zwolnienie od kosztów, 7. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż sprowadzany przez podatnika wyrób tytoniowy [...] nie wypełnia znamion, zawartej w niniejszym przepisie, ustawowej definicji cygara; 2) art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez skarżącą, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowi cygaro; 3) art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L 291 z 6 grudnia 1995 r., zwanej Dyrektywą 95/59/WE) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego; 4) art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania wyrobu tytoniowego; 5) art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie; 6) art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu przepisów akcyzowych; 7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez skarżącą wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot, który winien być wyłączony na mocy art. 130 § 1 pkt 1 O.p. Nadto podniósł, że nieuprawione jest powoływanie się na ekspertyzę z 2009r., podczas gdy przedmiotem sprawy jest nabycie z 2010r.; 8) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas, gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania; 9) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i wydanie rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w sprawie przepisom prawa; 10) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu powołując treść art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca stwierdziła, że przepis ten zawiera legalną definicję cygara, w oparciu o którą organy winny dokonywać oceny danego wyrobu. Zaznaczyła, że przepis ten nie precyzuje jakości składu mieszanki tytoniowej stanowiącej wkład cygara, ani tym bardziej nie zawiera żadnych wskazań dotyczących wyglądu tej mieszanki. Tym samym twierdzenia organu, kwestionujące uznanie nabytego przez skarżącą wyrobu tytoniowego za cygaro, oparte na badaniu składu tej mieszanki przeprowadzonym przez Laboratorium Celne skutkują zastosowaniem rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu i należy je uznać za całkowicie bezpodstawne. Podniosła, iż zgodnie z treścią przepisu art. 98 ust. 7 ustawy produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane, jako cygara i cygaretki, pod warunkiem, że posiadają odpowiednio: 1. owinięcie z naturalnego tytoniu; 2. owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu; 3. owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu. Tym samym, nawet w przypadku uznania, że sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy zawiera jeszcze jakieś inne niż tytoń substancje, to i tak mocą wskazanej regulacji, wobec spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek, dla potrzeb podatku akcyzowego stanowi on cygaro. W ocenie strony skarżącej takie same wnioski wynikają z analizy regulujących te kwestie przepisów wspólnotowych, a to z art. 3 pkt 4 i art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE. Wskazała też, iż zastosowana w wyrobie owijka stanowi "owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu", gdyż zawiera minimum 75% odpadu tytoniu, co wynika z certyfikatu wydanego 11 stycznia 2010r. dla jej producenta. Podniosła, że skarżąca dokonując wyboru właściwej stawki akcyzy dla wyrobów tytoniowych sprowadzanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z Republiki Czeskiej dochowała daleko idącej staranności w zakresie zakwalifikowania nabywanego wyrobu tytoniowego jako cygara. Współpraca handlowa firmy "A" s.c. z producentem towaru firmą "B" a.s. z siedzibą w K. , została bowiem poprzedzona uzyskaniem przez producenta towaru oficjalnego stanowiska wydanego przez Dyrekcję Generalną Ceł Republiki Czeskiej, stwierdzającego, iż zarówno w świetle ustawodawstwa czeskiego, jak też prawa wspólnotowego, produkt o nazwie handlowej [...] jest klasyfikowany jako cygaro. Stanowisko takie podzielił również biegły działający na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w Pradze w branży podstawowej "tytoń - wyroby tytoniowe", który stwierdził, że produkt o nazwie [...] jest cygarem w świetle prawodawstwa europejskiego. W ocenie skarżącej spełnia on również definicję cygara w rozumieniu regulacji art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem jako owijkę wokół tytoniu stosuje się specjalnie przetworzone w tym celu liście tytoniu. Zaznaczyła też, iż pomimo braku odpowiedniego zastosowania do niniejszej sprawy klasyfikacji wynikającej z Taryfy Celnej, to jednak nie bez znaczenia pozostaje podobieństwo definicji cygara ustalonej dla potrzeb celnych oraz dla potrzeb podatku akcyzowego. Nie istnieje bowiem wykładnia, która uzasadniałaby różnicowanie określonych tam warunków jedynie z uwagi na użyte odmienne sformułowania "tytoń odtworzony", "tytoń odzyskany", "tytoń ponownie uformowany". Niezależnie od tego z uwagi na przynależność Polski do UE, strona zarzuciła, iż nieuzasadnione jest stosowanie przez polskie organy celne wykładni sprzecznej z wykładnią dokonaną przez uprawnione podmioty w kraju kontrahenta, która to została przeprowadzona w oparciu o powszechnie obowiązujące, jednolite dla każdego państwa członkowskiego, przepisy wspólnotowe. Natomiast za nieuzasadnione uznała dokonywanie oceny cech charakterystycznych cygara w oparciu o wytyczne normy ISO spójnej z nieobowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego brzmieniem Dyrektywy. Odnosząc się do sprawozdania wykonanego przez Laboratorium Celne działające przy Izbie Celnej w B. , strona podniosła, że nie odnosi się ono do definicji ustawowej cygara, jako wyrobu akcyzowego, zawartej art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten w sposób nieuprawniony ocenia przedłożony do badania wyrób tytoniowy w oparciu o definicję tytoniu do palenia, badając tym samym sam wkład cygara, a nie cygaro, jako takie. Twierdzenie zawarte w opinii Laboratorium, że mieszanka tytoniowa stanowiąca wkład cygara nadaje się do skręcania papierosów, w konfrontacji z wymogami definicji legalnej cygara, nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie może stanowić argumentu przeciwko racjom skarżącej. Ponadto za bezpodstawne uznano kwestionowanie opinii czeskiego biegłego z tego względu, iż odnosi się ona wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast rzekomo nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wykonany. Opinia ta została bowiem dokonana w oparciu o warunki, jakie musi spełniać wyrób tytoniowy, aby mógł zostać uznany za cygaro w rozumieniu definicji legalnej zawartej w Dyrektywie Rady. Definicja ta nie reguluje kwestii rozdrobnienia mieszanki stanowiącej wkład cygara. W ocenie strony następnym elementem, który przemawia za tym, iż przeprowadzone badanie nie było dokonane w oparciu o definicję cygara ustaloną dla potrzeb podatku akcyzowego jest stwierdzenie tam zawarte, iż badany wyrób tytoniowy nie zawiera charakterystycznych dla cygar trzech części, podczas gdy stwierdzono, przemawiającą na niekorzyść skarżącej, obecność dwóch części: "wałka tytoniowego" i "pokrywy", które to przecież są zgodne z obowiązującą definicją. Co więcej, dla poparcia negatywnej dla skarżącej opinii, Laboratorium Celne powołało brak spełnienia przez badany wyrób tytoniowy nieaktualnego już warunku, wynikającego z art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE w brzmieniu pierwotnym, nieobowiązującym w momencie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów tytoniowych, zgodnie z którym wkład tytoniowy cygara w co najmniej 60% elementów powinien mieć długość i szerokość powyżej 1,75 mm, a obwód 1/3 długości jest nie mniejszy niż 34 mm. Natomiast wskazana powyżej definicja w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc obowiązującym w momencie nabycia cygar przez skarżącą, zawiera odmienne warunki uznania wyrobu tytoniowego za cygaro czy też cygaretkę, w związku z czym tylko taka wersja przepisu może mieć zastosowanie w sprawie. Definicja cygara, w wersji mającej zastosowanie w sprawie, została wprowadzona Dyrektywą Rady 2002/10/WE z 12 lutego 2002 r., która to stanowi nowelizację Dyrektywy Rady 95/59/WE. Zatem stosownie do treści art. 3 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się zwijki tytoniu ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 g, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm. Ponadto dodano, iż wskazana Dyrektywa w art. 7 pkt 1 doprecyzowuje, iż produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 są traktowane, jako cygara i cygaretki, pod warunkiem, że posiadają odpowiednio: • owinięcie z naturalnego tytoniu, • owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu, • owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu. Strona zakwestionowała także kompetencje Laboratorium Celnego do wydania przedmiotowej opinii podnosząc, że skoro jest to wydział Izby Celnej w B. , to jest to organ nieobiektywny. Nadto wskazała, że do jego właściwości należy sporządzanie analiz dla potrzeb celnych, a nie podatkowych oraz że nie posiada akredytacji w zakresie uznania wyrobu tytoniowego za cygaro, bo z zakresu akredytacji wynika, że posiada jedynie akredytację dotyczącą jedynie badania zawartości procentowej powierzchni pasków krojonego tytoniu o szerokości mniejszej niż 1 mm za pomocą komputerowej analizy obrazu, zaś żaden z warunków definicji cygara nie odnosi się do grubości cięcia pasków tytoniu. Zatem nie podważając posiadania akredytacji jako takiej skarżąca podnosi, że nie obejmuje ona badania wyrobów tytoniowych w postaci cygar pod kątem spełniania warunków zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Dodano też, iż argument na poparcie kwalifikacji badanego wyrobu tytoniowego, jako tytoniu do palenia z uwagi na fakt, iż "bardzo dobrze nadaje się do ręcznego sporządzania papierosów i palenia w takiej, a nie innej postaci" stanowi poważne nadużycie. Biegły nie jest bowiem od dokonywania ocen tylko od opisywania faktów. Dla poparcia zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska przywołano fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni w zakresie kwalifikacji wyrobów tytoniowych i rozróżnienia papierosa i tytoniu do palenia: sprawa C-197/04 oraz sprawa C-319/96. Na zakończenie skarżąca wniosła o powołanie biegłego celem wydania opinii na temat "właściwego zaklasyfikowania sprowadzonych przez skarżącą wyrobów tytoniowych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, iż w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN do jakich został przyporządkowany poszczególny wyrób tytoniowy w Nomenklaturze Scalonej, lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych. Jednocześnie aby uznać produkt za cygaro oraz móc zastosować wynikającą z art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę w wysokości 235,00 zł za każde 1.000 sztuk przedmiotowy wyrób powinien być w całości zrobiony z naturalnego tytoniu, posiadać zewnętrzne owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca owinięty liściem tytoniu, posiadać owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Odnosząc powyższe do definicji cygar zawartych w art. 98 ust. 4 i ust. 7 stwierdził, że produkt nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę nie spełnia warunków zawartych w tych definicjach. W budowie badanego wyrobu, jak potwierdza sprawozdanie z badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] r. - brak jest obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza. Przedmiotowy wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Dlatego wyrób tytoniowy o cechach przedstawionych powyżej nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym dla tego wyrobu stawka akcyzy określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy w wysokości 235 zł za każde 1.000 szt. nie ma zastosowania. Organ stwierdził także, że wyrób nabyty wewnątrzwspólnotwo przez stronę o cechach przedstawionych powyżej prawidłowo został uznany przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. , zgodnie z art. 98 ust. 6 oraz ust. 5 za tytoń do palenia, bowiem wyrób ten zawiera cechę wyróżniającą wyroby zdefiniowane jako tytoń do palenia tj. za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. przy rozstrzygnięciu sprawy organy nie naruszyły też prawa procesowego. W dniu [...]r . Sąd zawiesił postępowanie sądowe na skutek śmierci jednego z wspólników spółki cywilnej. Po uzyskaniu informacji o osobach spadkobierców, wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] r. (znajdującego się w aktach sądowych) zostało ono podjęte postanowieniem z [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzyganą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć wypada, że – jak zasadnie zauważył organ podatkowy – spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności zmiany z urzędu wydanej decyzji poprzez wskazanie wyższej kwoty do zapłaty a zatem ma charakter procesowy. Natomiast zarzuty i wnioski strony zawarte zarówno w odwołaniu, jak i skardze odnoszą się do meritum sprawy, tj. zasadności opodatkowania nabytych wyrobów jak tytoniu do palenia zamiast cygar, a więc dotyczą innego zagadnienia i innego rozstrzygnięcia. Były one i będą zbadane – odpowiednio - w ramach rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej nr [...], a następnie skargi na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W niniejszej sprawie co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i w sprawie jej uzupełnienia, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny – aczkolwiek pozostający w związku - jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. To zaś oznacza, że zarzuty odnoszące się do zasadności opodatkowania nabytego wyrobu akcyzowego jako tytoniu do palenia nie mogą być rozpoznane w sprawie niniejszej, gdyż będą badane w postępowaniu odnoszącym się do decyzji określającej. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że stosownie do art. 213 § 1 i 2 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Z powyższego wynika, że organ może z urzędu w każdym czasie uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Sąd orzekający aprobuje stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone w wyroku z 5 maja 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1424/08, gdzie stwierdzono, że "uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia będzie zatem miało miejsce w wypadku, gdy organ z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydał decyzję w samej rzeczy częściową, tj. rozstrzygającą tylko o części żądania strony, chociaż, w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę w całości. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy." Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że uzupełnienie decyzji nastąpiło albowiem w wydanym rozstrzygnięciu organ nie zawarł rozstrzygnięcia, które winien w nim zawrzeć, tj. wezwania do zapłaty tej części zobowiązania podatkowego, która została zadeklarowana, lecz nie została zapłacona i w tym znaczeniu było to rozstrzygnięcie częściowe. Niekompletność ta jest widoczna przy porównaniu z zebranymi materiałami i była spowodowana błędem organu, który nie zweryfikował faktu zapłaty lub jej braku przed wydaniem decyzji. Dlatego też Sąd uznał decyzję organu za prawidłową i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.