III SA/Gl 765/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Cywilna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30[...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art.13 § 1 pkt 2 lit. a i 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8. 01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z póżń. zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał co następuje. W dniu [...] r. podatnik – "A" złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony – [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez siebie usług budowlanych ustalał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zamiast w sposób szczególny, tj. na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. W wyniku porównania danych z protokołu kontroli podatkowej z danymi wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółdzielni Mieszkaniowej "B", ul. [...], Spółdzielni Mieszkaniowej, ul. [...], ustalono, iż w [...] r. podmiot kontrolowany nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 4 faktur dokumentujących świadczone na rzecz w/w Spółdzielni usługi budowlane . Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r., a następnie decyzją z dnia [...]r. znak: [...], organ ten określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Określając zobowiązanie podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji - ustalał moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług budowlanych, metodą przyjętą przez podatnika, tj. na zasadach ogólnych . Od tej decyzji, pismem z dnia [...]r., strona wniosła odwołanie , które zostało uwzględnione . Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez podatnika usług błędnie ustalał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy. Jednocześnie wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie prawidłowego wymiaru za ww. miesiąc, gdyż brak jest niezbędnych informacji o świadczonych przez podatnika usługach budowlanych : - w zakresie usług udokumentowanych fakturami ujętymi przez podatnika w deklaracjach, w tym zakresie nie ustalono, kiedy podatnik wykonał te usługi, jak również kiedy podatnik otrzymywał zapłaty za te usługi, - odnośnie usług udokumentowanych fakturami nie ujętymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7, tj. ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających - brak jest ustalenia, kiedy podatnik otrzymywał zapłaty za te usługi. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził : - w zakresie podatku należnego : kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 za [...]r. t. j. wartość sprzedaży oraz kwota podatku należnego są wyższe niż wykazane w rejestrze sprzedaży , w rejestrze wykazano wg stawki netto 7% -[...] zł podatek VAT [...]zł co wynika z kopii faktury nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej sprzedaż na rzecz T. Z. , z kolei podatnik wykazał w deklaracji wartość netto sprzedaży [...]zł podatek VAT [...] zł.: nie ujęto w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT -7 faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej dla firmy "C" s.c ( wartość netto : [...]zł, podatek VAT : [...] zł ), - w zakresie podatku naliczonego ujęcie przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, natomiast organ I instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] r. w kwocie [...]zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie za [...] r. przyjmując do wyliczenia zobowiązania podatkowego wartość sprzedaży w kwocie wyższej wynikającej z deklaracji VAT-7. Od decyzji tej strona wniosła przedmiotowe odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów normujących zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, art.121, art. 122, art. 124 , art. 180, art. 187 , art. 191, art. 210 § 4 , art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 10 ust 2, art. 6 ust 8b pkt 2 lit. d , art. 15 ust. 1 art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22. 03. 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym zakwestionowaną decyzję przedstawił w niej następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie zaś do art. 21 § 3 ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje w której określa wysokość zobowiązania podatkowego . Uwzględniając powyższe jak też dokonane ustalenia pokontrolne w wyniku, których decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ I instancji uwzględnił wyniki postępowania podatkowego za [...]r. przyjmując do odliczenia w miesiącu [...] r. kwotę nadwyżki z przeniesienia z miesiąca [...]r. wynikającą z decyzji z dnia [...]r. nr [...] to jest w wysokości [...] zł , wartość sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego w kwotach zadeklarowanych za miesiąc [...]r. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym nieprawidłowości co do dokonanych ustaleń przez organ I instancji . Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących przedmiotu sprawy jak i kwestii proceduralnych organ stwierdził , iż nie mogą one być przedmiotem polemiki w tym postępowaniu jako, iż w odniesieniu do rozpoznawanego miesiąca rozliczeniowego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie świadczonych usług budowlanych . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art 121, 122, 123, 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 42, 43 i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł wydać w dniu [...] r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia obowiązania podatkowego, które wygasło w dniu [...] r. Strona wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6. 10. 2003 r. sygn. akt FSP 8/03, stwierdza, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania tejże decyzji. Uzasadniając powyższe strona wskazuje, iż w chwili obecnej nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu. Natomiast jedynie łączne spełnienie dwóch warunków tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu . Ponadto strona, wskazując na art. 42, 43 i 44 Kpa, podnosi kwestię skuteczności doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, stwierdzając, iż charakter czynności polegającej na przystąpieniu do egzekucji wymaga osobistego działania zobowiązanych, jako osób na których ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Z kolei prawidłowość doręczenia wynika z należytego udokumentowania tej czynności –zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierającym wskazanie trybu i daty doręczenia, osoby odbierającej przesyłkę oraz podmiotu dokonującego doręczenia . Podnosi ,że żaden z ww. elementów procedury doręczenia nie został spełniony, organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanym W. W. i J. S. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisu tytułu wykonawczego w miejscu siedziby spółki. Nadto na drzwiach siedziby spółki doręczyciel nie pozostawił zawiadomienia o doręczeniu zastępczym dokonanym do rąk innych osób ani tez jakiejkolwiek informacji o przesłaniu pisma. W odpowiedzi, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, iż zobowiązanie za [...] r. przedawnia się z upływem [...]r. stąd zarzut przedawnienia jest bezpodstawny . Na rozprawie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego . Wskazał jednocześnie iż K.R. nie był pełnomocnikiem spółki cywilnej W. W. i J. S. przez cały [...] r. a jedynie był pracownikiem spółki W W. , jednocześnie udzielono mu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji kierowanej do spółki . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych względów niż w niej podnoszonych . Na wstępie zauważyć należy, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia za [...]r. stronie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w wyniku kontroli sądowej dokonanej przez tutejszy Sąd została uchylona wyrokiem z dnia 1 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 764/08 jako wydana między innymi z naruszeniem przepisów prawa materialnego a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wykładnia organu odwoławczego, iż dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych ustawodawca nie wskazał żadnego terminu w których winien rozstrzygać organ podatkowy, a zatem orzekanie w tym przedmiocie nie jest ograniczone datą , od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, zatem nie jest też dopuszczalna zmiana wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . Skutkiem tegoż orzeczenia organ odwoławczy ponownie przeprowadzi postępowanie odwoławcze w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia I instancyjnego za [...]r. w podatku VAT . Podejmie też decyzję stosowną do dokonanej przez tutejszy Sąd wykładni prawa materialnego za wymieniony miesiąc rozliczeniowy. W konsekwencji powyższego, gdy zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. uwzględnia ustalenia w zakresie podatku naliczonego – z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikające z uchylonej decyzji dotyczącej miesiąca [...]r. i jest jej matematyczną konsekwencją, koniecznym jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie może bowiem ostać się w obrocie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie I instancyjne określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. ,w kwocie [...]zł , podczas gdy w deklaracji strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. Zwłaszcza, że odpadła podstawa do przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł za miesiąc [...] r. Aktualnie więc w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej rozliczającej za [...]r . Skoro więc powyższe ma wpływ bezpośredni na dokonanie prawidłowego wymiaru za [...] r. wydana zaskarżona decyzja nie może się ostać. Wobec powyższego gdy sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W tej sytuacji zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy - [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł.