III SA/Gl 766/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce z o.o. "A" w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 w wysokości [...] zł, czyli o [...] zł wyższej od deklarowanej przez podatnika. W podstawie prawnej tej decyzji powołał art. 21 § 3a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana jako O.p.), art. 99 ust 12, art. 19 ust.4, art. 86 ust. 2 pkt 4 art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej określana jako ustawa o VAT). Z uzasadnienia tej decyzji wynika natomiast, że jest ona konsekwencją dwojakiego rodzaju ustaleń. Po pierwsze – ustalono, że w czerwcu 2007 r. spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, udokumentowane fakturą nr [...] z [...] r., wystawioną przez firmę "B" z B., pośrednictwo w zakupie maszyn budowlanych i zadeklarowała z tego tytułu podatek należny w kwocie [...] zł. Tymczasem, zdaniem organu, faktura ta dotyczy importu usługi, którym, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, powinien być opodatkowany odbiorca usługi, gdyż zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c tej ustawy w przypadku usług wykonywanych przez pośredników związanych bezpośrednio z dostawą towarów miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów. Wskazując następnie na art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 17 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 10 organ stwierdził, że w imporcie usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, której prawo do odliczenia powstaje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym, czyli w maju 2007 r. W odniesieniu do niniejszej spawy oznacza to, że spółka błędnie wykazała przedmiotowe nabycie w czerwcu 2007 r. i skutkiem tego w deklaracji za maj 2007 r., zaniżyła kwotę podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług o [...] zł. Po drugie – decyzją z [...] r. o numerze [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł – o [...] zł niższą od deklarowanej przez spółkę. W konsekwencji, następną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za kwiecień 2007 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, czyli o [...] zł niższej od zadeklarowanej przez spółkę. W związku z powyższym, na podstawie art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 17 oraz art. 86 ust. 1 i 2pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Dyrektor UKS określił za maj 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług w sposób tu już przedstawiony na wstępie. Pismem z [...] r. "C" Sp. o.o. w P. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia w całości. Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji na gruncie decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podniosła zarzut wydania decyzji w stosunku do podmiotu, który nie istnieje w żadnych rejestrach. W swym uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że obowiązek zapłaty podatku powstaje w momencie wystawienia faktury w rozumieniu ustawy o VAT, a skoro wystawiona przez podatnika faktura nr [...] nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, co według niej jest bezsporne, i miała charakter wyłącznie techniczny, to oznacza, że nie była fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 108 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do osoby, która wystawiła fakturę, a wystawiła ją M.K. – pracownik Spółki, która nie była upoważniona do jej wystawienia, a Zarząd nigdy nie zaakceptowałby wystawienia przez M.K. takiej faktury. Oznacza to, że Zarząd nie może brać odpowiedzialności za wystawienie jakichkolwiek dokumentów, co do których nie udzielił on żadnego umocowania. W dalszej części odwołania spółka przyznała, że "D" Sp. z o.o., która otrzymała sporną fakturę, ujęła ją w rejestrze oraz w deklaracji VAT-7. Faktura ta miała charakter czysto techniczny (pomiędzy służbami księgowymi obu spółek). Spółka "D" nie odesłała faktury podatnikowi, choć w podobnych sytuacjach zawsze to czyniła. Oznacza to, że spółka "D" uznała tę fakturę tylko technicznie, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej sprzedaży. Ostatecznie jednak spółka "D" skorygowała swoją deklarację, w której ujęła tę fakturę, a tym samym przyznała, że jej ujęcie w rejestrze i deklaracji było wynikiem pomyłki. Jak wynika z decyzji i protokołu decydującą okolicznością dla obciążenia podatnika był fakt, że "D" Sp. z o.o. posiadała sporną fakturę w swoich rejestrach oraz że ją zadeklarowała. "D" Sp. z o.o. zauważyła, że organ I instancji wskazywał również na konieczność obciążenia podatnika podatkiem z innej technicznej faktury wystawionej dla spółki "E". Jednak przeprowadzone postępowanie sprawdzające w tym podmiocie doprowadziło do ustalenia, że "E" Sp. z o.o. nie ma w rejestrach przedmiotowej faktur, w związku z czym odstąpiono od obciążenia podatnika podatkiem w tym zakresie. Takie rozwiązanie należy przyjąć również w tym przypadku. Ponadto Spółka odwołująca zaznaczyła, że obecnie każda z wymienionych spółek posiada analogiczne zapisy w rejestrach i deklaracjach. Jednocześnie spółka zarzuciła organowi I instancji, że wydal on decyzję w stosunku do podmiotu, który nie istnieje w jakichkolwiek rejestrach, że składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje aktualizujące nazwę i siedzibę. Na koniec dodała, że skierowanie decyzji organu I instancji do podmiotu nieistniejącego skutkuje wadliwością wydanej decyzji, a przez to nie może ona podlegać wykonaniu. Decyzją z [...] r. o numerze [...] , skierowaną do "C" sp. z o.o. w P. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania czynności importu usługi, udokumentowanego fakturą [...], wystawioną przez firmę "B" z B., po czy stwierdził, że decyzja dotycząca zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., mająca zasadnicze znaczenie dla kwestii rozliczenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. została uchylona, a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji koniecznym było uchylenia także decyzji dotyczącej maja 2007 r. Prawidłowe rozliczenie podatku za ten miesiąc będzie możliwe dopiero po dokonaniu prawidłowego rozliczenia marca 2007 r. W skardze na tą decyzję, skierowaną do WSA w Gliwicach, spółka "C" wniosła o uwzględnienie skargi i zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie; - art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję, która nie wymieniała skarżącego jako strony, podczas gdy należało stwierdzić nieważność tej decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 lub pkt 3 O.p.), jako odnoszącej się do strony nieistniejącej lub w najlepszym przypadku dokonać jej sprostowania (art. 215 § 1 O.p.) - art. 233 § 2 O.p. - w innej płaszczyźnie, poprzez przyjęcie, że konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy postępowanie dowodowe w całości zostało przeprowadzone (o ile założyć, że decyzja bez właściwego oznaczenia strony w ogóle jest skuteczna). W uzasadnieniu strona stwierdziła, że w stosunku do podatnika nie została wydana żadna decyzja przez organ I instancji, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji przez organ II instancji, którą uchylono decyzję organu I instancji. Spółka podkreśliła, że podatnik złożył odwołanie od decyzji, która nie została wydana na niego, zatem nie było czego uchylać, bowiem brak było decyzji. Z chwilą wpisu do KRS ([...] r.) podatnik skutecznie zmienił swoją nazwę. Od tej daty powstało domniemanie prawdziwości tego wpisu, który w sposób oczywisty wiąże także organy podatkowe w każdym prowadzonym przez nie postępowaniu. Zmiana nazwy podatnika została opublikowana w MSiG dnia [...] r. Zdaniem strony od tej daty nikt nie może zasłaniać się nieznajomością wpisu do KRS, co więcej, w związku ze zmianą nazwy, podatnik złożył odpowiednią deklarację aktualizacyjną we właściwym urzędzie skarbowym. Organ podatkowy pomimo pozytywnej wiedzy o zmianie nazwy postanowił we [...]r. wydać decyzję przeciwko "A" Sp. z o.o. w Z. pomimo tego, że zmiany i aktualizacje miały miejsce w [...] r., a więc około 2 miesięcy wcześniej. Według skarżącej spółki, począwszy od [...] r. "A" Sp. z o.o. w sensie prawnym nie istniała. Nikt zatem, w tym organy podatkowe, nie mógł wydać decyzji przeciwko tej Spółce, a także skutecznie dokonywać na jej rzecz innych czynności (doręczeń, pouczeń, zabezpieczeń, egzekucji itp.) Nie ma przy tym znaczenia, że ta ostatnia poprzednio używała nazwy "A" Sp. z o.o. Żaden przepis prawa nie pozwala na oznaczenie stron i dokonywanie doręczeń przy użyciu nazw poprzednich, nieaktualnych. Zdaniem skarżącej, gdyby dopuścić taką taktykę, to wówczas można by było dokonywać doręczeń i wydawać decyzje oznaczając strony i ich adresy w zupełnie dowolny sposób – nie tylko przy pomocy poprzednich nazw, ale nazw zupełnie innych. Zdaniem skarżącej spółki, skoro brak w niniejszej sprawie podstawy prawnej, to niewątpliwie wydanie przez organ I instancji decyzji z oznaczeniem "A" Sp. z o.o. nie odnosi się do "A" Sp. z o.o. Decyzja ta, według skarżącej spółki, jest nieistniejąca z punktu widzenia "D", bowiem nie została ani tej spółce wydana ani doręczona. Uchylenie decyzji II instancji jest zgodne z interesem podatnika, który zamierza skorzystać ze swoich uprawnień dotyczących postępowania przed organem I instancji, które to postępowanie powinno być prowadzone nadal po raz pierwszy (a nie po ponownym przekazaniu sprawy, gdzie podatnik z oczywistych względów ma zawężone pole obrony). Natomiast w pkt II uzasadnienia niniejszej skargi strona wskazała, że sprzeciwia się tezie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, a tylko taka mogłaby być podstawą zastosowania art. 233 § 2 O.p. Postępowanie dowodowe było dokonane niemal w całości i nie istniała potrzeba jego uzupełnienia. Zdaniem spółki organ wskazał jedynie, że w jego ocenie należy inaczej zastosować prawo materialne i przedstawił swoją ocenę zastosowania tego prawa. Organ nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, choć zgodnie z art. 233 § 2 O. p. powinien to uczynić, co świadczy o niezrozumieniu istoty art. 233 § 2 O.p. oraz pomieszania postępowania dowodowego z oceną prawną dowodów. Jeśli jednak organ stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne należy ocenić i zakwalifikować inaczej, to powinien on uchylić decyzję i orzec o istocie sprawy. Jeśli zatem w ocenie organu II instancji art. 108 stanowi samoistną podstawę zapłaty podatku bez ujmowania go w stosownych deklaracjach podatkowych, to jest to kwestią oceny prawnej. Jeżeli więc, nie istniała konieczność ujmowania spornych faktur w stosownych deklaracjach to wydanie decyzji określającej było błędne. Na koniec strona zauważyła, że gdyby organ odwoławczy miał prawo bezkrytycznie dyktować organowi I instancji treść wydawanych decyzji oraz ich materialną podstawę prawną, wówczas instancyjność byłaby fikcją. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska ustosunkował się do zarzuty dotyczącego niedopuszczalności wydania decyzji przez organ odwoławczy, którą uchylono decyzję organu I instancji. Stwierdził, bowiem, że postanowieniem z [...] r., które zostało doręczone Prezesowi D.B., wszczęto w "A" Sp. z o.o. postępowanie kontrolne. Prezes spółki [...] r. podpisał własnoręcznie i opatrzył pieczątką firmową "A" Sp. z o.o. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zatem, według organu odwoławczego, wszczęcie postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od marca do grudnia 2007 r. dotyczyło podmiotu "A" Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wszczęte i prowadzone "A"Sp. z o.o. zakończyło się wydaniem dla tego podmiotu decyzją określającej za marzec 2007 r. kwotę różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w C., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, po rozpoznaniu sprawy [...] r. w dziale 1 rubryka 1 – dane podmiotu – Krajowego Rejestru Sądowego w ust. 3 firma, pod którą Spółka działała postanowił wykreślić "A" Sp. z o.o. i wpisać "C" Sp. z o.o., jednocześnie w dziale 1 rubryka 2 ust. 1 wykreślić w siedzibie kraj Polska, woj. s. Powiat z. Gmina Z., miejscowość Z. i wpisać kraj Polska, woj. s., powiat m., gmina P., miejscowość P. W dokumentach aktualizacyjnych, tj. w zgłoszeniu NIP-2 ZGŁOSZENIE IDENTYFIKACYJNE/ZGŁOSZENIE AKTUALIZACYJNE złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym [...] r. w rubryce 35 data rozpoczęcia działalności gospodarczej "C" p. z o.o. wskazała [...] r., podała ten sam co dla "A" Sp. z o.o. numer identyfikujący podatnika jak również ten sam co dla "A" Sp. z o.o. numer Rejestru Przedsiębiorców oraz numer regon. Jednocześnie w VAT-R złożonym [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym "C" Sp. z o.o. podała również ten sam numer identyfikujący podatnika i numer regon jaki był przypisany poprzedniej Spółce. Jeśli więc, jak uznał organ odwoławczy, zarówno "A" Sp. z o.o. jak i "C" Sp. z o.o. mają ten sam numer identyfikacji podatkowej NIP, numer regon oraz numer rejestru przedsiębiorców to w sytuacji, gdy "A" Sp. z o.o. zmieniła tylko nazwę i miejsce siedziby, to nie znaczy, że nie jest to ten sam podatnik. Zatem, bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że w decyzji organu I instancji jako podatnik został wskazany "A" Sp. z o.o., skoro decyzja organu I instancji dotyczy jego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, organ I instancji kierując decyzję na "A" Sp. z o.o. w sytuacji gdy ta dotyczyła jego zobowiązań za 2007 r. nie spowodował, że w stosunku do podatnika nie została wydana żadna decyzja. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnika identyfikuje nie tylko nazwa, ale przede wszystkim numer identyfikacji podatkowej. Oznacza to, że w okresie po wszczęciu postępowania kontrolnego, a krótko przed wydaniem decyzji Spółka zmieniła nazwę i siedzibę, o którym to fakcie nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że podatnik – obecnie "C" Sp. z o.o., poprzednio "C" Sp. z o.o., odebrała decyzję skierowaną do spółki o poprzedniej nazwie i w przypisanym terminie wniosła odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "C" w P. (poprzednio "A" w Z. ) za maj 2007 r. Nie jest przedmiotem tej decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki za marzec 2007 r., w tym przedmiocie wydana została odrębna decyzja, która również była zaskarżona do sądu administracyjnego. Wstęp ten jest konieczny dlatego, że skarga od decyzji dotyczącej maja została sporządzona w sposób tożsamy ze skargą dotycząca marca, a także kwietnia 2007 r., a przecież inne są przesłanki wydania tych decyzji, dlatego zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą należy podzielić na te, które odnoszą się do decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r., od tych, które dotyczą analogicznej decyzji dotyczącej maja 2007 r. Pierwsze z nich były przedmiotem oceny w odrębnej sprawie zakończonej wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 764/10, bowiem odnosiły się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyjętego w decyzji tego organu z [...] r, nr [...] i nie będą tu już ponownie przedmiotem oceny Sądu. Decyzja, której legalność Sąd ocenia w niniejszej sprawie została wydana z tego powodu, że decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r., a więc nadwyżkę do uwzględnienia w rozliczeniu zobowiązania z maja tegoż roku, została uchylona, gdyż zdaniem organu odwoławczego została określona niezgodnie z prawem. Skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem Sądu z 13 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 765/10. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług strony skarżącej za maj 2007 r., zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, będzie zatem możliwe dopiero po prawidłowym rozliczeniu zobowiązania spółki za marzec 2007 r. Zarzut przedstawiony w skardze przez Spółkę "C" dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek uchylenia decyzji, która nie wymieniała skarżącego jako strony, nie zasługuje na uwzględnienie. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest w istocie kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, ale w trybie szczególnym, w stosunku do decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 O.p.), a nie w trybie zwykłym, odwoławczym. Tak więc twierdzenie strony skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany był stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji, jako dotkniętej wadą z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., już z tego tylko powodu jest chybione. Pomijając jednak tą kwestię stwierdzić trzeba, że jest różnica pomiędzy skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania, a skierowaniem decyzji do osoby będącej stroną postępowania, ale pod jej nieaktualną nazwą. Zmiana nazwy firmy i jej siedziby nie powoduje zmiany samego podmiotu prawa, który zachowuje swój dotychczasowy byt i tożsamość, zmienia się tylko jego oznaczenie (porównaj w tej kwestii wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r., sygn. akt [...] , publikowany w Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych z 2003 r., zeszyt 6, pozycja 21). W przypadku strony skarżącej nie ma mowy o zmianie dalej idącej, niż tylko zmiana jej oznaczenia i siedziby, nie ma mowy o zmianach, które powodowałyby przejście praw i obowiązków podatkowych na inny podmiot. Nie mamy do czynienia z nowym podmiotem, który nie jest stroną tego postępowania, a z tym samym podmiotem, który zmienił swe oznaczenie. Wywody organu odwoławczego w tej kwestii, przedstawione tu powyżej, a nawiązujące do całego toku postępowania i stricte ewidencyjnych zmian dokonanych przez stronę skarżącą, przy niezmienionych numerach REGGON i NIP, są trafne. Nie jest już kwestionowane w skardze stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania czynności importu usługi, udokumentowanego fakturą [...], wystawioną przez firmę "B" z B., dlatego Sąd ograniczy się do stwierdzenie, że jest ono zgodne z prawem. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i dlatego oddalił skargę "C" Sp. z o.o w P. zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, oz. 1270 ze zm.).