III SA/Gl 767/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] sprostowane postanowieniem tego organu z dnia [...] r., nr [...], orzekające o odpowiedzialności L. J., jako Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł oraz odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2a oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną: Spółka z o.o. "A" złożyła w dniu [...] r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2004 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wobec nieuregulowania w całości tej należności wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...]. W wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. Dalsze postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się nieskuteczne z uwagi na brak składników majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od [...] r., nie składa deklaracji podatkowych, nie posiada rachunków bankowych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji stwierdził bezskuteczność egzekucji. Ustalono, iż L. J. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki za luty 2004 r., gdyż Uchwałą [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. przyjęto rezygnację dotychczasowego zarządu - odwołując D. K. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i powołując jednocześnie na jego miejsce L. J.. Stwierdzając, iż została spełniona przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec L. J. postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] r. L. J. w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu oraz, że niezgłoszenie upadłości we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. Zwracał przy tym uwagę na okoliczności związane z powołaniem go do pełnienia funkcji Prezesa Spółki i podkreślał, że zgodnie z umową Spółki wyłączne kompetencje do powołania prezesa zarządu posiadała Rada Nadzorcza, a on został powołany na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, co zdaniem Strony, wskazywało na nieskuteczność tego powołania. Dalej argumentował, iż Sąd Rejonowy w K. odmówił dokonania wpisu w tym zakresie w KRS. Ponadto L. J. podkreślał, iż z uwagi na krótki okres powołania nie miał wpływu na czas złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i jego treść. Następnie wskazano, że organ pierwszej instancji z Sądu Rejonowego w C. otrzymał informację, z której wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu [...] r. jednakże zarządzeniem z dnia [...] r. wniosek został zwrócony. Jak ustalił organ I instancji przyczyną zwrotu wniosku były jego braki formalne. Organ dopuścił jako dowody w sprawie: - uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z [...] r odwołującą D. K. z funkcji Prezesa Zarządu i powołującą w skład jednoosobowego zarządu L. J. jako Prezesa Zarządu, - deklarację Spółki VAT-7 za luty 2004 r. podpisaną przez L. J., - informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy –PIT-11 za okres od [...] r. do [...] r. wystawionych przez płatnika – Spółkę "A" dla L. J., - pismo Spółki z dnia [...] r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wnioskujące o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty zobowiązania Spółki w podatku VAT za luty 2004 r. podpisane przez Prezesa Zarządu- L. J., - protokół z dnia [...] r. przesłuchania D. K., - rozwiązanie umowy o pracę z dnia [...] r. z pracownikiem Spółki podpisane przez L. J.. W oparciu o te dokumenty organ podatkowy ustalił, że L. J. pełnił faktycznie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Podkreślał przy tym, że z uchwały z dnia [...] r. wynikało, iż L. J. wyraził zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu, a Zgromadzenie Wspólników ustaliło dla niego z tego tytułu wynagrodzenie w ramach umowy o pracę. Organ wskazał również, iż uchwała ta przyjęta jednogłośnie, została powzięta przez Zgromadzenie Wspólników w dacie, kiedy Spółka nie posiadała Rady Nadzorczej bowiem została ona powołana dopiero Uchwałą z dnia [...] r., a w związku z czym Zgromadzenie Wspólników było do tego czasu najwyższym organem Spółki. Organ zwracał też uwagę, iż wadliwości tej uchwały nie stwierdzono we właściwym trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, nie została ona również zaskarżona przez żadnego ze wspólników ani też przez Stronę. Podkreślał przy tym, że skoro wyżej wymieniona uchwała nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego to nadal jest wiążąca. Zaakcentował również, iż powodem zwrotu wniosku Spółki z [...] r. dotyczącego między innymi dokonania zmiany składu osobowego zarządu na podstawie uchwały z dnia [...] r. nie była wadliwość tej uchwały z uwagi na jej powzięcie przez niewłaściwy organ. Dalej stwierdził, że uchwała w sprawie powołania członków zarządu wywołuje skutki z chwilą jej podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w KRS. Wpis w tym względzie ma jedynie charakter deklaratywny. Jednocześnie organ wskazał na dokumenty dopuszczone jako dowody w sprawie. Organ zwracał także uwagę, iż informacja PIT-11 za okres od [...] r. do [...] r. wskazywała, iż w okresie tym L. J. otrzymał od Spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji. Ponadto stwierdzał, że z zeznań D. K. - poprzedniego Prezesa Zarządu Spółki wynikało, iż L. J. faktycznie pełnił tę funkcję, a pomimo braku wpisu w KRS i faktycznie prowadził sprawy gospodarcze Spółki. Decyzje w sprawie płatności zawsze podejmował zarząd. D. K. podał również, iż w dniu [...]r. została zgłoszona w banku zmiana wzorów podpisów i od tego dnia przelewy podpisywał jednoosobowo L. J.. Wypowiadając się co do wyjaśnień Strony w kwestii braku winy Strony w niezgłoszeniu upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym terminie - organ podniósł, że L. J. jako Prezes Zarządu, pełniący funkcję do dnia [...] r. posiadał wiedzę o złożeniu przez poprzedniego prezesa w dniu [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jak również znał przyczyny zwrotu tegoż wniosku w dniu [...] r. i stwierdził, że Strona miała wpływ na rozpatrzenie wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości. Ponadto zwracał uwagę, iż Strona nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani też nie podjęła żadnych czynności mających wpływ na przeprowadzenie postępowania układowego, nie wskazała także majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, tym samym nie zostały spełnione przesłanki art.116 O.p. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. L. J. wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wniósł o przeprowadzenie dowodu z umowy Spółki oraz z akt rejestracyjnych Spółki w zakresie sposobu powoływania członków zarządu Spółki, prawidłowości i skuteczności powołania go na stanowisko prezesa zarządu Spółki. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności L. J., jako Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. W odwołaniu L. J. zaskarżył decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 7 kpa poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków za zobowiązania Spółki oraz niezasadne orzeczenie o tej odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., art. 8 kpa, art. 9 kpa oraz art. 17 kpa poprzez brak właściwego i pełnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, art. 108 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niedopełnienia obowiązku wcześniejszego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wobec Spółki "A" za luty 2004 r., art. 10 oraz 180 kpa poprzez niezapewnienie Stronie czynnego u w postępowaniu w każdym jego stadium, zwracając w szczególności uwagę na nieobecność podczas przesłuchania świadka D. K., art. 133 O.p. w związku z art. 28 kpa poprzez niezapewnienie udziału w przedmiotowym postępowaniu Spółce "A", art. 116 O.p. - podnosząc, iż niezgłoszenie w o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, art. 201 ksh i następnych oraz art. 116 O.p. Podniósł, iż nieważność powołania na stanowisko Prezesa Zarządu wyłącza jego odpowiedzialność w zakresie ponoszenia ciężarów podatkowych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a Zgromadzenie Wspólników nie miało ani w chwili wyboru jego osoby na członka zarządu, ani w chwili powołania Rady Nadzorczej legitymacji do takiego działania. Wskazał, iż brak w Spółce organu zarządzającego został potwierdzony przez Sąd Rejonowy w C. poprzez ustanowienie kuratora Spółki w celu powołania jej organów. Zarzucił przy tym naruszenie art. 17 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez niezachowanie właściwości miejscowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż organem właściwym dla orzekania w przedmiotowej sprawie winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ właściwy dla niego z uwagi na jego miejsce zamieszkania, a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. z uwagi na adres siedziby Spółki oraz podnosił zarzut przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej z dniem [...] r., tj. przed uprawomocnieniem zaskarżonej decyzji. Argumentował przy tym, iż wobec Spółki wszczęto egzekucję, która przerywa bieg terminu przedawnienia, jednakże o wszczęciu tym, nigdy nie został zawiadomiony, nie była zawiadomiona także Spółka, która nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, w tym przyjmowania oświadczeń w imieniu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K., uwzględniając wyjaśnienia i uwagi L. J. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, co też organ uczynił. Z powyższych ustaleń wynikało, iż przesłuchanie D. K. zostało dokonane w wyniku wszczętego w dniu [...] r. dochodzenia nr [...] w sprawie Spółki "A" czynu polegającego na uporczywym niewpłacaniu w ustawowym terminie podatku VAT miesiące luty i kwiecień 2004 r. (art. 57 § 1 kks) oraz niewpłaceniu w ustawowym pobranych z wynagrodzeń pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2004 r. (art. 77 § 3 kks). Podkreślał, że moment pojawienia się trudności finansowych w Spółce potwierdzały zeznania i deklaracje złożone przez Spółkę w urzędzie skarbowym, a mianowicie CIT-2 za okres od [...] do [...] r. gdzie wykazano stratę w kwocie [...] zł, która zwiększyła się w [...] r., a ponadto stwierdzał, że wynikające z deklaracji VAT-7 zobowiązanie w podatku VAT w kwocie [...] zł nie zostało w całości uregulowane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i podkreślił, że wbrew stanowisku L. J. nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki za luty 2004 r. z dniem [...] r. , gdyż 5 letni okres przedawnienia został przedłużony z uwagi na toczące się w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. postępowanie karne skarbowe. Podkreślił również, iż skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania podatkowego Spółki za luty 2004 r. nastąpiło w dniu [...] r. , co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. W skardze od decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, poprzez zastosowanie błędnej oceny dowodów polegającą na wykroczeniu poza granice swobodnej oceny, orzekanie mimo braku w dowodach, zwłaszcza lekceważące podejście do postępowania uzupełniającego, poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego o oryginały istotnych dla sprawy dokumentów, oraz pominięcie istotnych dowodów i faktów przy wydawaniu decyzji, działanie sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. oraz chybione i niezgodne z materiałem dowodowym ustalenie, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A" sp. z o.o., a także brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, czyli naruszenie art 121 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez w szczególności uniemożliwienie mu konfrontacji ze świadkiem D. K. oraz błędną interpretację art. 201 § 4 ksh, poprzez wskazanie, iż mimo zastrzeżenia w umowie wyłącznej kompetencji do powoływania członków zarządu dla Rady Nadzorczej, uznanie przez organ podatkowy, że kompetencje te przysługiwały Zgromadzeniu Wspólników. Zarzucił także uznanie za nieistotne okoliczności skutecznego odwołania ostatniego zarządu spółki, a odnoszącego się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w C. w sprawie ustanowienia dla spółki kuratora z powołaniem na przepis, zgodnie z którym kuratora ustanawia się dla spółki nie posiadającej organu uprawnionego do reprezentacji. Stwierdził ponadto, iż nie można przypisywać skarżącemu odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki, gdyż jako nieprawidłowo powołany członek zarządu nie miał możliwości jego zgłoszenia, a wszelkie czynności w okresie od [...] r. do [...] r. zostały dokonane w ramach działania jako pełnomocnik rzekomy, a nie jako Prezes Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy wyciągnięto właściwe wnioski, a dokumenty potwierdzały, że skarżący we wskazanym okresie prowadził sprawy Spółki i reprezentował ją na zewnątrz. Podkreślił, iż w toku postępowania skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych przeciwstawnych zeznaniom D. K., a podnosząc zarzut skargi o uniemożliwieniu konfrontacji ze świadkiem nie sprecyzował, na czym polegało zakwestionowane działanie organu podatkowego w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za luty 2004 r.) wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania wyrażonymi w art. 120, art. 122 O.p. Zgodnie z przepisami procesowymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza wszechstronne rozważenie zebranego materiału i wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa . Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że L. J. faktycznie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Skarżący pełnił wskazaną funkcję od dnia [...] r. na mocy Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r. i pobierał wynagrodzenie z tego tytułu. Należy wskazać, że nie dokonano zmiany wpisu KRS, jednakże wpis taki ma charakter deklaratoryjny. Rezygnacja a co za tym idzie odwołanie L. J. z funkcji członka zarządu Spółki w dniu [...] r. nie nastąpiła w dacie, która pozwoliłaby skutecznie zakwestionować wystąpienie przesłanki odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p. Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy. Oczywiście bezspornym jest fakt, że L. J. nie złożył w ogóle skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez D. K. został zwrócony przez Sąd z uwagi na istniejące w nich braki formalne. Zatem organy podatkowe dokonały słusznej oceny, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołał skutków prawnych i wywiodły, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Porównaj też np. wyrok WSA z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 425/09, publ. LEX nr 552493, gdzie Sąd wyraził pogląd, że: "W razie zwrócenia wniosku o upadłość nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności podatkowej spółki członka jej zarządu." Natomiast mimo, posiadanej wiedzy o zwróceniu wniosku L. J. nie podjął żadnych działań zmierzających do podjęcia skutecznych działań w przedmiotowym zakresie. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy. W tym stanie rzeczy nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt, że nie miał on czynnej legitymacji do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Należy podkreślić, iż w chwili wyrażenia zgody na przyjęcie stanowiska Prezesa Zarządu Spółki L. J. wiedział o złej kondycji finansowej Spółki i złożeniu wniosku o jej upadłość przez D. K. - składającego rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu. Niezasadny okazał się też zarzut błędnego ustalenia przez organy, że pełnił on faktycznie funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka powoływała Zarząd wbrew umowie Spółki. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 201 § 4 ksh "Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej." Stosownie do wyroku SN z dnia 5 grudnia 2002 r. (I PKN 619/01, OSNP 2004, nr 11, poz. 191) odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze (KRS). Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma bowiem ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu); zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 września 2002 r. (I SA/Ka 1259/01, POP 2004, nr 1, poz. 5 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2007 r., III SA/Wa 3618/06, LEX nr 413845). Sąd zauważa, iż oddalenie wniosku o wpis do rejestru czy też dokonanie wpisu nie może rozstrzygnąć sporu co do zasady, kto jest członkiem organu. Odmowa dokonania wpisu nie może oznaczać, że dane nie są prawdziwe, ale że w ocenie sądu rejestrowego nie mogą one korzystać z domniemania prawdziwości, na które mogą powoływać się osoby trzecie. Odmowa taka odnosząca się do wpisów mających charakter deklaratoryjny nie zapobiega powstawaniu skutków prawnych związanych z zajściem określonego zdarzenia, takich jak uzyskanie statusu wspólnika, członka zarządu czy rady nadzorczej, ale może zapobiec objęciu przedmiotu wpisu zasadą domniemania prawdziwości. Sąd rejestrowy nie jest uprawniony do rozstrzygania, kto jest, a kto nie jest członkiem organu (wspólnikiem) o tym decydują bowiem określone stosunki spółki. Jeżeli powstają w związku z tym problemy, to konieczny jest inny tryb, mianowicie sięgnięcie do art. 189 k.p.c. i wniesienie powództwa o ustalenie. Niezasadny okazał się również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ I instancji. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl § 2 tego przepisu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z treści tych przepisów wynika, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia moment wydania decyzji od jej doręczenia. Kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 O.p. ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem Sądu, zachowuje aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zaległość "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. powstała po upływie 25 dni tj. [...] r. oraz to, że L. J. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Sąd stwierdza jednocześnie, iż organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Natomiast zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121 O.p., art. 122 O.p., art.187 O.p. i art. 191 O.p. są bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.