III SA/Gl 768/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania "A" sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], uchylającą ostateczną decyzję z [...]r. nr [...], umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe ustaliły, że zarówno w ewidencji zakupów, jak i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. skarżący uwzględnił między innymi faktury VAT wystawione przez "B" (NIP: [...]), dokumentujące zakup benzyny na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Na podstawie zebranych materiałów organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży rzeczywiście miały miejsce i ostateczną decyzją z [...]r. nr [...] , umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. Pismem z dnia [...] r. przekazano organowi pierwszoinstancyjnemu według właściwości decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania wobec "B", uchylającą dotychczasową decyzję w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i określającą kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku dla firmy "B" w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż K.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej ustawą o VAT) w związku z tym po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. W tym stanie rzeczy organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. działając w oparciu o art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 ustawy O.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy działając w oparciu o art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. dopuścił dowód z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., zebranych w trakcie prowadzonego śledztwa. Na podstawie tych materiałów ustalił, że działalność gospodarcza pod firmą "A" była w rzeczywistości prowadzona przez S.F. i to właśnie on posługując się imieniem, nazwiskiem i firmą K.K. prowadził działalność gospodarczą czerpiąc z niej zyski, podczas gdy K.K. za firmowanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami S.F., otrzymywał wynagrodzenie w ustalonej wysokości. W konsekwencji K.K., firmując działalność gospodarczą innej osoby, nie był rzeczywistym właścicielem paliwa sprzedawanego pod firmą "A", wobec czego dokonane przez niego transakcje - mimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami - nie były transakcjami sprzedaży, albowiem nie przenosiły prawa własności rzeczy. W oparciu o te ustalenia organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. i decyzją z [...]r. nr [...], uchylił ostateczną decyzję z [...]r. nr [...] , umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał m. in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu "A" sp. z o.o. działając przez swego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki określone w treści przedmiotowego przepisu; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że K.K. prowadząc działalność pod firmą "B" nie posiadał przymiotu podatnika; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., skutkującym ostatecznie nie uwzględnieniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu towarów. Zaskarżoną decyzją organ drugoinstancyjny utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o. działając przez swego pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania do czasu rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony podniósł przy tym te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu ponownie zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. akcentując, że nowe dowody, na które powołał się organ podatkowy wznawiając postępowanie w sprawie nie wskazywały, aby okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji miały istotne znaczenia dla sprawy. W ocenie skarżącego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał fakt, że K.K. nabywał towary i wykonywał czynności opodatkowane, a świadczą o tym wyjaśnienia oskarżonych złożone w śledztwie, z których wynika, że K.K. sam dokonywał czynności opodatkowanych, albowiem sam kupował i sprzedawał zakupione towary. Oznacza to, że transakcje dokonywane przez K.K. wyczerpywały znamiona art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdził też, że K.K. był podmiotem wykonującym czynności wskazane w art. 2 ustawy o VAT w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania. Za niezrozumiałe uznał stanowisko organu podatkowego, iż K.K. nie nabywał własności rzeczy i nie dokonywał ich sprzedaży. Zauważył, że K.K. przenosił własność rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku zgodnie z treścią art. 155 Kodeksu cywilnego. Ustawodawca nie przewiduje zaś żadnej szczególnej formy do przeniesienia posiadania, a faktura jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym strony umowy. Stwierdził, że transakcje dokonywane przez K.K. nie są czynnościami które nie zostały dokonane (w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), w związku z tym faktury przez niego wystawiane stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Szeroko powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, że fakt bycia lub niebycia podatnikiem VAT nie zależy od woli danej osoby, ani nie łączy się z działalnością gospodarczą (zarejestrowaniem tej działalności). Treść art. 13 ustawy VAT łączy obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. wskazanych w art. 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że niezasadnie organ podatkowy przyjął, że K.K. działał na zasadzie "firmanctwa". Przywołując treść art. 113 O.p., wskazał, że wykładnia tego przepisu zmierza do ustalenia odpowiedzialności solidarnej podmiotów za zaległości podatkowe (podatki niezapłacone w terminie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Zaznaczył też, że odróżnić należy prowadzanie działalności gospodarczej przy posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem lub firmą innej osoby od prowadzenia działalności we własnym imieniu lub na własny rachunek lecz z "pomysłu" innego podmiotu. Posługiwanie się pojęciem "polecenia" wiąże się z istnieniem stosunku służbowego (pracownik-pracodawca) a nie z relacją "pomysłodawca" a "prowadzący faktycznie działalność gospodarczą" i nijak ma się do "przypadku firmanctwa". Zdaniem skarżącego, czynności związane z prowadzeniem działalności wykonywał faktycznie K.K. a nie "pomysłodawca", a wynika to z treści wyjaśnień S.F.: "powiedziałem mu, że będzie jeździł na rafinerię, składał zamówienia, podpisywał faktury...". Skoro więc przepis art. 113 O.p. mówi o skutkach "procederu firmanctwa" dla osoby firmującej i firmowanej tj. odpowiedzialności solidarnej tych osób, to nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł też naruszenie zasady potrącalności w podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że zakupiony towar został dostarczony do magazynów "A" sp. z o. o., ponadto podatnik zapłacił firmie "B" za otrzymany towar a czynności te zostały potwierdzone stosownymi dowodami księgowymi. Oprócz tego, pełnomocnik Spółki stwierdził, że wadliwie powołano przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem odnosi się on do czynności, które nie zostały dokonane, a w przedmiotowej sprawie transakcje miały miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zauważył, że w 2006 r., gdy organ I instancji wydawał decyzję z dnia [...]r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe m. in. za miesiąc styczeń 2003 r. nie posiadał dowodów, które zgromadził w [...] r. Zaznaczył, że nowe dowody pojawiły się, gdy organ otrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. wydaną dla K.K. uchylającą w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. i określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w wysokości [...] zł oraz w momencie, gdy Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. otrzymał [...] r. informacje o nowych dowodach w sprawie zgromadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarządu w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. i na tej podstawie wznowił postępowanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia powołując się na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaakcentował, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał też, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie zakup oleju napędowego i benzyny między stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach miał miejsce. W trakcie postępowania dowodowego dokonał analizy przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wskazał, iż w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego K.K. zeznał, że nie prowadził i nie miał nawet zamiaru prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej pod szyldem "B"". Wszystkie czynności wykonywał na polecenie innych osób i otrzymał od S.F. w zamian za to stałe wynagrodzenie. Potwierdził to również S.F. i inni podejrzani słuchani w trakcie śledztwa. W oparciu o te ustalenia organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że opisany w spornych fakturach towar nie był własnością K.K. Nie negując faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego i benzyny wykazanych na przedmiotowych fakturach stwierdził, iż zapisy na nich umieszczone nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z czym wywiódł, iż nie doszło też do naruszenia art. 5 i art. 2 ustawy o VAT, albowiem K.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT o nr: [...]wystawionych odpowiednio w dniach [...] r. przez "B" dotyczących zakupu benzyny o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (publ.: w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA), iż: "Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury." W wyroku tym Sąd zaakcentował też, że umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Pomijając wyjątki, nie można zasadniczo sprzedać rzeczy cudzej. Skuteczność przeniesienia własności zależy więc od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna (por. E. Gniewek: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). Sąd zwrócił też uwagę, że odróżnić należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 35 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 12/08 (publ. Lex 452986) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/WA 1045/07 (publ. Lex 463055). Faktury wystawione formalnie przez "B" takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Wynika z nich, że działalność gospodarcza pod firmą "B" była rzeczywistości prowadzona przez S.F., który czerpał z niej zyski, podczas gdy K.K. za firmowanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, od S.F. otrzymywał wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Konsekwencją powyższego jest fakt, że K.K., firmując działalność gospodarczą innej osoby, nie był rzeczywistym właścicielem paliwa sprzedawanego pod firmą "B", wobec czego dokonane przez niego transakcje, mimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami, nie były transakcjami sprzedaży. Ustalenia te organ podatkowy poczynił w oparciu o: materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K., zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. wraz z przesłanymi protokołami przesłuchania S.F. i K.K., protokoły z czynności sprawdzających. Materiał ten został dopuszczony jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., wydanym w oparciu o art. 187 § 2 i art. 181 O.p. Podkreślić też trzeba, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po wznowieniu postępowania w dniu [...]r. wobec "B", wydał decyzję uchylającą swoją dotychczasową decyzję w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku dla firmy "B" w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż K.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, w związku z tym po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Wymienione okoliczności świadczą o tym, iż transakcje strony skarżącej z firmą "B" faktycznie nie miały miejsca, albowiem sporne transakcje nie mogły się odbyć pomiędzy stronami czynności opisanych zakwestionowanymi fakturami. W tym miejscu wskazać trzeba, że organ pirwszoinstancyjny dysponując materiałami przesłanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., prawidłowo uznał, że zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. do wznowienia postępowania. Przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca uzasadnionym jest pogląd organów podatkowych, że w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. organ pierwszoinstancyjny nie miał wiedzy o tym, że K.K. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wiedzę tę zgromadził dopiero w [...] r., dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostają podnoszone w skardze argumenty, iż skarżący faktycznie zakupił towar dokumentowany spornymi fakturami. Jak już wcześniej wskazano przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Z tych też względów bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje świadomość skarżącego odnośnie jego uczestnictwa w nielegalnym procederze. Podzielić też należy stanowisko organu odwoławczego, że zrealizowana przez stronę skarżącą sprzedaż oleju napędowego i benzyny otrzymanych w oparciu o zakwestionowane faktury zgodnie z art. 2 ustawy o VAT, winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług przez "A" sp. z o.o. Przepis ten stanowi bowiem, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie to nie narusza zasady neutralności podatku, na którą powołuje się skarżący. W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że naruszenie zasady neutralności nastąpiłoby dopiero wtedy, gdyby skarżący mógł odliczyć podatek naliczony ze spornych faktur VAT, w sytuacji, gdy wystawca tych faktur K.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi, okazały się również bezzasadne. Odnieść to należy do zarzutu naruszenia art. 113 O.p., który stanowi, że: "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Zaznaczyć należy, że przepisu tego organy podatkowe w ogóle nie zastosowały. Nie były też zobowiązane do jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostają także rozważania strony skarżącej dotyczące pozostawania podatnikiem VAT bez względu na dokonanie rejestracji działalności gospodarczej. Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla firmy "B" w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż K.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, w związku z tym po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły art. 5 i art. 2 ustawy o VAT i prawidłowo w decyzji pierwszoinstancyjnej przywołały § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia wykonawczego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.