III SA/Gl 778/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającą zlikwidowanemu "A" Spółka Jawna (dalej, strona, spółka ) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na M. S. , wspólnika Spółki, za zaległość podatkową wynikającą z zobowiązania w kwocie [...] zł wraz za odsetkami za zwłokę wynikającymi z tej zaległości w kwocie [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. określił zlikwidowanemu "A" Spółka Jawna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na M. S. , wspólnika Spółki, za zaległość podatkową wynikającą z zobowiązania w kwocie [...] zł wraz za odsetkami za zwłokę wynikającymi z tej zaległości w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji M. S. , reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. We wskazanej powyżej decyzji organ odwoławczy uznał za udowodnione występowanie po stronie Spółki zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Zdaniem organu nie budziło też wątpliwości, że M. S. i W. S. byli wspólnikami tejże spółki. Tym samym, z uwagi na fakt, iż orzekanie w trybie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 O.p., sprowadza się w zasadzie jedynie do formalnego wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Strona w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej rozporządzenie MF z 2005 r.), niewłaściwe zastosowanie art. 107, art. 108 i art. 115 § 1 i 2 O.p., naruszenie art. 150 O.p. oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a podniesione w niej zarzuty uznał za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną i wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest sporny, sporna jest natomiast ocena ustalonych faktów i wynikające z niej konsekwencje prawne. Odnosząc się do kwestii powstania zaległości podatkowej Sąd I Instancji wskazał, że Spółka, której wspólnikiem była skarżąca, kupiła w 2002 r. od firmy "B" M. W. szyny, które zostały odebrane i za które nie zapłacono, choć Spółka otrzymała faktury dokumentujące transakcje i ujęła je w swoich księgach, a wynikający z nich podatek naliczony uwzględniono w deklaracjach VAT-7 w miesiącach otrzymania faktur. Czynności wykonane przez Spółkę i firmę "B" w ramach transakcji zawartych w 2002 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.), a w konsekwencji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 19 ust. 1 ustawy. Sąd wskazał na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r. oraz § 16 ust. 1 i ust. 4-5 rozporządzenia MF z 2005 r. i uznał, że w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09, z którego wynika, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu, stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, Sąd I instancji stwierdził, że jego zdaniem takim zdarzeniem w niniejszej sprawie był dokonany 12 kwietnia 2006 r. zwrot szyn przez Spółkę na rzecz firmy "B" . Tym samym Sąd stwierdził, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka powinna była obniżyć podatek należny ze spornych faktur korygujących w kwietniu 2006 r. Odnosząc się do kwestii spełnienia przez Spółkę warunków pozwalających na dokonanie korekty i zarzutu skarżącej braku potwierdzenia przez spółkę otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktur, Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, z którego wynika, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów, zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Sąd stwierdził, że wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie obowiązywała jeszcze w kwietniu 2006 r., ale na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy VAT te poglądy, z uwagi na zbieżność regulacji, zachowują aktualność. Sąd wskazał, że rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że nieścisłości w fakturach mogą być korygowane przez nabywcę w trybie § 18 rozporządzenia 2005 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd zauważył, że obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w kwietniu 2006 r., zatem spółka w deklaracji VAT-7 za ten okres winna była to uwzględnić. Ponieważ tego nie uczyniła doszło do zawyżenia podatku naliczonego za ten okres i w konsekwencji do zaniżenia podatku należnego o kwotę wykazaną w decyzji. Tę różnicę w podatku należnym należało uiścić do 25 maja 2006 r., a ponieważ spółka tego nie uczyniła, postała zaległość podatkowa, która przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, przeciwko M. S. podejrzanej o to, iż jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw księgowych oraz jako wspólnik "A" sp. j. M. i W.S. składając 25 maja 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r. podała nieprawdę zawyżając podatek naliczony o kwotę łączną [...] zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...]zł w związku z naruszeniem § 16 pkt 5 w rozporządzenia MF z 2005 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz na to, że 2 grudnia 2011 r. M. S. ogłoszono zarzuty i została w tym dniu przesłuchana. W sytuacji Sąd uznał, że skoro małżonka skarżącego o toczącym się postępowaniu dowiedziała się jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zlikwidowanej Spółki., a tym samym jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., - art. 115 § 1, 4, 5 w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika, za które odpowiada ta osoba uległo przedawnieniu, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, - art. 150 O.p. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie oraz decyzji organu I instancji z [...] r., - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji, b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, a tym samym zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., 3. § 16 ust. 5 rozporządzenia MF z 2005 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że "spółka powinna była obniżyć podatek należny ze spornych faktur korygujących w kwietniu 2006 r.", pomimo bezspornego faktu, że faktury korygujące spółka otrzymała w marcu 2006 r., 4. art. 454 § 1 w zw. z art. 560 i w związku z art. 494 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r. poprzez uznanie, że decydującym zdarzeniem, stanowiącym podstawę materialnoprawną obniżenia obrotu u podatnika był odbiór szyn dokonany przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w dniu [...] r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 115 § 1, 4, 5 w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Według strony skarżącej doszło do naruszenia tych przepisów poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki jawnej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatnika jakim było "A" spółka jawna, uległo przedawnieniu. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r. wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki została wydana przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, zatem można było orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle § 2 wspomnianego przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., dalejp.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ta jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumiećnależy powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Brak jest potrzeby powtarzania obszernych motywów uzasadniających to stanowisko, a zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej sformułowanego zarzutu, tj. do zarzutu przedawnienia W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. określająca zlikwidowanej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności wspólnika spółki za powyższa zaległość podatkową. Zasady odpowiedzialności wspólników spółki jawnej określono w art. 115 O.p.z którego wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, a zasada ta ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 1 O.p.). W myśl zasady wynikającej z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jednak w przypadku wspólników spółki jawnej ta generalna zasada została zmieniona w art. 115 § 4 O.p., a przepis ten stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1O.p. Norma zawarta w art. 115 § 4 O.p. pozwala na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatnika, w niniejszej sprawie spółka jawna oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i § 2 tego artykułu. Jednak aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika podatkowego, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności, w prawem przewidzianym terminie, w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 2011 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 Op.). Z porównania treści art. 118 § 1 i art. 118 § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że termin do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest niezmienny i zawsze wynosi 5 lat – od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Brak jest okoliczności, które powodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W konsekwencji nie może on ulec przedłużeniu, a zawsze kończy się ostatniego grudnia danego roku (komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, str. 576). Inaczej jest w przypadku określonego w art. 118 § 2 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Poprzez zawarte w tym przepisie odesłanie, które umożliwia odpowiednie stosowanie art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 O.p., termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać zawieszony na skutek wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.) lub ulega przerwaniu w związku z ogłoszeniem upadłości (art. 70 § 3 O.p.) albo wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Przy czym po jego przerwaniu termin biegu przedawnienia wynosi 3 lata. Przepisy regulujące postępowanie prowadzone w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawierają pewne odmienności, pozwalając jednocześnie w niektórych przypadkach na odpowiednie stosowanie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej umiejscowionych poza Rozdziałem 15. W myśl art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66. Do odpowiedzialności osób trzecich można stosować również nie wskazane w art. 109 § 1 O.p. przepisy, pod warunkiem jednak, że wynika to wprost z treści konkretnego przepisu. Zatem z uwagi na wyraźnie sformułowane w treści art. 118 § 2 O.p. odesłanie, do terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest odpowiednie stosowanie art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 O.p. Natomiast brak takiego odesłania w art. 118 § 1 O.p., powoduje, że przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.Wynikający z art. 118 § 1 O.p. pięcioletni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać w żaden sposób przedłużony, a zatem nie można do niego odnieść przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do okoliczności ogłoszenia zarzutów w związku z wszczęciem postepowania karnego skarbowego i czy czynność ta w swych skutkach, o których mowa a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogła się rozciągnąć na drugiego ze wspólników spółki wymaga podkreślenia, że skoro termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać przedłużony poprzez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie mógł skutecznie powoływać się na fakt wszczęcia wobec M. S. postępowania karnoskarbowego, o którym została powiadomiona w dniu 2 grudnia 2011 r. Wobec tego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu administracyjnego w pełni podziela, a organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien się do nich zastosować. Odnosząc się do treści pisma procesowego organu podatkowego z dnia 28 kwietnia 2015 r. i powołanej tam uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 należy podkreślić, iż odnosi się ona do staniu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a nadto kwestie w niej poruszane nie maja bezpośredniego wpływu na treść orzeczenia w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się do pojęcia wydania czy też doręczenia aktu, które miały znaczenie w wówczas obowiązującym i zmienianym stanie prawnym. Podkreślić trzeba, że treść uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r. wiążąca w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i winna być zastosowana przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wydanego wyroku oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postepowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.