III SA/Gl 805/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. A Spółka Akcyjna zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 43 ust. 15 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, że usługa factoringu niewłaściwego z regresem nie różni się od udzielenia pożyczki zabezpieczonej przelewem - cesją - wierzytelności pieniężnych, ponieważ obie usługi polegają na udzieleniu środków pieniężnych z obowiązkiem zwrotu za wynagrodzeniem obejmującym oprocentowanie, prowizje, marże. Skoro usługa factoringu niewłaściwego będzie się charakteryzować brakiem przejęcia ryzyka przez faktora i wyłączeniem czynności ściągania długów, to nie jest to factoring, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Taka nienazwana umowa powinna być zakwalifikowana do grupy usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...]r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie pismem z [...] r. A Spółka Akcyjna wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając błędną wykładnię art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądowe wyraziła pogląd, że jej stanowisko jest prawidłowe. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...]r. prezentując następujące stanowisko: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast art. 5a stanowi: "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne." W art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano zwolnienia, i tak: "Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku: 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 13. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. 14. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. 15. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu." Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane ustawowo i są umowami nienazwanymi. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Taka usługa polega na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zwartej pomiędzy stronami, factoring winien być traktowany jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów, w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcie długu) – usługę te należy opodatkować także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W przypadku usług factoringu bez znaczenia jest fakt, czy na faktora zostało, czy też nie zostało przeniesione ryzyko niewypłacalności dłużnika. W skardze z [...] r. A Spółka Akcyjna wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła naruszenie interpretowanych przepisów prawa.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.749). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...]r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...]r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2012 r. przepisy art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca zakwestionowała w przedstawionym stanowisku opodatkowanie podatkiem od towarów i usług – usług factoringu. Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w 2012 r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ dokonujący interpretacji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego i wspólnotowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Skoro z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynikało, że otrzyma wynagrodzenie bezpośrednio związane ze świadczoną usługą, to chodzi tutaj o odpłatną usługę. Obok transakcji przejęcia wierzytelności będzie bowiem występowało świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy. Na końcu należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11: "8.2. Niezbędnym wydaje się na wstępie wskazanie podstawowych zagadnień dotyczących sfery cywilno-prawnej w zakresie czynności będących przedmiotem postępowania. Chodzi tu o przepisy Kodeksu cywilnego (K.c.) zawarte w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale I "Zmiana wierzyciela", o treści: Art. 509. § 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. § 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Art. 510. § 1. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. § 2. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania. Generalnie przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanych przypadkach po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Dla potrzeb niniejszej sprawy, jak chodzi o umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym, wystarczającym jest przypomnienie, że z art. 510 § 1 K.c. wynika, iż przelew jest czynnością prawną przyczynową, kauzalną. Zgodnie z tym przepisem umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności wywołuje skutek rozporządzający ex lege. Wobec tego przeniesienie wierzytelności w trybie przelewu jest skutkiem umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Chcąc zatem wiedzieć jaka jest causa przeniesienia wierzytelności musimy wiedzieć jaka jest causa umowy zobowiązującej (Witold Czachórski "Zobowiązania – zarys wykładu". LexisNexis, W-wa 2009 r., Jan Mojak "Obrót wierzytelnościami" Wydawnictwo Lubelskie Prawnicze, Lublin 1993 r.). W sprawie przyczyną przelewu wierzytelności pieniężnej były umowy kupna-sprzedaży za cenę ustaloną przez strony. Nie wystąpiły natomiast dostrzegane w literaturze przedmiotu (Jan Mojak "Obrót...") przypadki takiego ukształtowania stosunku prawnego pomiędzy podmiotami, czyli cedentem (zbywcą), a cesjonariuszem (nabywcą), w którym wierzyciel nie przenosi na cesjonariusza swojej wierzytelności, a jedynie upoważnia go do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, po to, by wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek "cedenta". 8.3. Kluczowa dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy nabycie wierzytelności pieniężnej jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Poważne wątpliwości faktycznie pojawiły się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym głównie z powodu biegunowo różnego rozumienia pojęcia "usługa ściągania długów" występującego w ww. przepisach i konsekwencji podatkowych wynikających z tych różnic. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie jest odrębnym od kwestii usługi factoringu, właściwego i niewłaściwego (zaliczanego do usług ściągania długów), kiedy to usługa świadczona jest za określonym przez strony wynagrodzeniem otrzymywanym przez faktora bezpośrednio od faktoranta (patrz wyrok TSUE C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające znaczenie w tej materii, to: Art. 8. 1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...). Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku: 1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (...). (przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., jako że z tym dniem został on uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 226, poz.1476). Załącznik Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, bo oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj. Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5) usług ściągania długów oraz faktoringu, 6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, 9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości. 8.4. Pogląd zaprezentowany w pierwszej grupie wyroków sprowadza się do twierdzenia, że nabycie na podstawie art. 509 § 1 K.c. wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza tą transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie mamy więc do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią. Zaś stanowisko przeciwne zakłada, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie długu innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania, mamy do czynienia z usługą, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Nabywający świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi z uwagi na fakt, że zostaje uwolniony od ciężaru wyegzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania trudnej wierzytelności. Czyli według pierwszego z poglądów w istocie nie mamy do czynienia z czynnościami ściągania długów, zaś według drugiego jest to właśnie ta czynność. 8.5. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone z uwagi na wniosek z dnia [...] r. o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie, w pierwszym rzędzie, wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady. Przepis art. 2 pkt 1 postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców o osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. W przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy sformułowano pytanie: Czy w przypadku sprzedaży (kupna) wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, nabywca wierzytelności dokonuje odpłatnego świadczenia i prowadzi działalność gospodarczą również wtedy, gdy cena kupna - nie jest obliczana stosownie do wartości nominalnej wierzytelności, przy uzgodnionym umownie ryczałtowym potrąceniu z tytułu przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, lecz - jest obliczana stosownie do ryzyka niezaspokojenia oszacowanego dla każdej wierzytelności, a odzyskiwanie długów ma jedynie podrzędne znaczenie w stosunku do potrącenia z tytułu ryzyka ich niezaspokojenia? Biorąc pod uwagę to, że w istocie różnice w interpretacji pojęcia "ściąganie długów", co przedstawiono powyżej, sprowadziły się do uznawania, bądź nie, za usługę nabywania wierzytelności trudnych w celu ich windykacji, już odpowiedź na pierwsze z trzech postawionych przez sąd niemiecki pytań mogła być pomocną w niniejszym postępowaniu, stąd jego zawieszenie było ze wszech miar uzasadnione. 8.6. W punkcie 16 wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10, z dnia 27 października 2011 r., Trybunał stwierdził: "Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej." Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że: - czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), - zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), - dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25). W punkcie 26 Trybunał orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Zaś w punkcie 27, odnosząc się do pytania drugiego i trzeciego, Trybunał rozstrzygnął, że mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na te pytania. 8.7. Korzystając z pomocy jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny za możliwe uznaje sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. 8.8. Wydaje się jednak koniecznym przeanalizowanie tezy TSUE z uwagi na sformułowanie w niej użyte w odniesieniu do nabycia wierzytelności na własne ryzyko niestanowiące odpłatnej usługi, a mianowicie "jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Ten sposób sformułowania wypowiedzi może sugerować, że nie mamy do czynienia z odpłatną usługą, ale tylko w przypadku, jeżeli, inaczej rzecz ujmując, wartość wierzytelności w chwili sprzedaży odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Należy więc zastanowić się, czy to ile zapłaci nabywca za wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT wykonanie usługi. 8.9. Z tego względu należy zwrócić się do uzasadnienia omawianego wyroku TSUE, w którym wyeksponowane jest zagadnienie kluczowe dla sprawy, czyli konieczność wystąpienia, po pierwsze zapłaty ceny lub innego wynagrodzenia, a po drugie, bezpośredniego związku między otrzymanym wynagrodzeniem, a wykonaną usługą. W wyroku, na który powołał się TSUE, C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd, świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 27). W następnym punkcie 28 czytamy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, które zarazem stanowi wartość subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto to świadczenie wzajemne musi być wyrażalne w pieniądzu. 8.10. Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w całości podziela zaprezentowane stanowisko.