III SA/Gl 806/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ustalił, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę "A" z siedzibą w B. podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. przez "B" dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu przez podatnika nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., a więc w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 21 § 3a, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu zgłoszonych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania w związku z uprzednim uchyleniem decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwiecień 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. Wydana decyzja była konsekwencją uprzedniego zakwestionowania przez organ podatkowy deklaracji podatnika VAT 7 za kwiecień 2006 r. i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli maj 2006 r. w kwocie niższej o [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] r. Domagał się uchylenia kwestionowanej decyzji. Następnie w piśmie z dnia [...] r. zatytułowanym "Uzupełnienie odwołania" rozwinął argumentację popierającą jego zarzuty, a dodatkowo podkreślił, iż nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług było niezgodne z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej(Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.) i art. 395 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006/347/1). Dyrektor Izby Skarbowej w K., ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w pierwszym rzędzie ustalił, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określająca podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – niższą o [...] zł. od zadeklarowanej przez podatnika – została utrzymana przez organ odwoławczy, to zasadnym było skorygowanie rozliczenia za okres, na który ta nadwyżka w nieprawidłowej wysokości została przeniesiona. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego nie miał zastosowania w sprawie, bowiem w świetle art. 1 i art. 2 Ordynacji podatkowej ta ostatnia ustawa ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Rozważając pozostałe zarzuty wyjaśnił, iż przeprowadzono dowody tak z urzędu, jak i wnioskowane przez stronę. Nowych dowodów strona nie zgłosiła, zaś analiza kont, której domagał się podatnik nie tylko nie potwierdziła jego twierdzeń, a wręcz im zaprzeczyła. Wreszcie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie został zanegowany przez stronę. Zaś przeprowadzona dodatkowo kontrola miała na celu uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zarzutami odwołania. Natomiast pełnomocnik reprezentujący podatnika w trakcie jej przeprowadzania znał ustalenia pierwszej kontroli, jak złożone w jej trakcie i później oświadczenia podatnika. Zwrócił uwagę także na to, iż na żądanie kontrolujących podatnik przedłożył całość dokumentów objętych kontrolą i złożył stosowne oświadczenie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Fakt odmiennego od podatnika ocenienia przez organ podatkowy I instancji zgromadzonego materiału dowodowego nie oznacza jeszcze naruszenia reguł postępowania, a w realiach rozpatrywanej sprawy ocena dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został starannie zebrany i rozważony. Odnosząc się do ostatniego zarzutu wadliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i niezgodności regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych numer 77/388/ECC zauważył, iż obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nowa Dyrektywa Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uchyliła Dyrektywę 67/227/EEC i Dyrektywę 77/388/EEC, jednakże bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miała jeszcze VI Dyrektywa. Dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług, ma natomiast charakter sankcyjny, nie jest środkiem specjalnym, zatem nie podlega ocenie przez pryzmat przepisów VI Dyrektywy. W konkluzji uznał, iż nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki "A" domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, jako następstwa skargi na decyzję dotyczącą rozliczenia kwietnia 2006 r. i zawartego w niej wniosku o uchylenie tej decyzji. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze podkreślił, iż zapłaty zaliczki dokonano w formie potrącenia. Warunki do dokonania tej czynności prawnej zaistniały w dniu 11 kwietnia 2006 r., tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości, bowiem z tym momentem skarżący podatnik stał się dłużnikiem swojego dłużnika i mógł potrącić swój dług z wierzytelnościami wobec sprzedawcy nieruchomości, a nabytymi wcześniej od "C" SA. Zatem nie było podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatku za kwiecień 2006 r, a w konsekwencji i za miesiąc maj 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości powtarzając na poparcie swojego stanowiska argumenty przytocz0ne już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej, Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2006 r. i w konsekwencji określenie decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł., tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez skarżącego o [...] zł. , następnie utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Ten stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień uznały, iż czynność udokumentowana sporną fakturą, tj zapłata zaliczki na poczet ceny zakupu przez podatnika nieruchomości nie została wykonana i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m. in. art. 86 ust 1 ust. 2, pkt 1b, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Powołany art. 86 ustawy podatkowej ( według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego) statuował podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musiał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ponadto ust. 3a stanowił, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż prawo do odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane było istnieniem faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi wykonanej. Dalej przytoczyć przyjdzie normę art.87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka skorzystała z powyższego uprawnienia i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ustaloną w deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r. przeniosła do rozliczenia za miesiąc maj 2006 r. Skoro zatem organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i określiły kwotę nadwyżki w wysokości niższej o [...] zł. od zadeklarowanej przez podatnika, to konsekwencją takiego rozliczenia była zmiana stanu faktycznego będącego podstawą dokonania rozliczenia przez skarżącą Spółkę w okresie, na który przeniesiono nadwyżkę, tj. w maju 2006 r. Zakwestionowanie zapłaty zaliczki w kwietniu 2006 r. skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych, w tym w miesiącu maju 2006 r. W tym miejscu zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 805/06 oddalił skargę spółki "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i tym samym w obrocie prawnym nadal pozostała ostateczna decyzję organu podatkowego, w której zakwestionowano rozliczenie podatku za kwiecień 2006 r. i tym samym nie można skutecznie podważyć rozliczenia podatku od towaru i usług za maj 2006 r., skoro jedyną przyczyną zmiany tego rozliczenia było uwzględnienie niższej od zadeklarowanej przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – niższej o [...] zł. Rozstrzygnięcie Sądu stanowiące o prawidłowości rozliczenia podatku w kwietniu 2006 r. dokonanego przez organy podatkowe nakazuje uznać również za prawidłowe rozliczenie podatku w okresie następnym, tj. w maju 2006 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.