III SA/Gl 807/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ustalił, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę "A" z siedzibą w B. podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej na kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. przez "B" dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu przez podatnika nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] ([...]) określił kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. jako konsekwencję uprzednio wydanych dwóch decyzji określających kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., a więc w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł. i decyzji również z dnia [...]r. określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. do przeniesienia na następny okres w kwocie niższej od zadeklarowanej przez stronę o [...] zł. i nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 21 § 3a, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu zgłoszonych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania w związku z uprzednim uchyleniem decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kolejną decyzją z dnia [...]r. nr [...] ponownie określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i określił stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów usług w wysokości [...] zł. Wydana decyzja była konsekwencją uprzedniego zakwestionowania przez organ podatkowy deklaracji podatnika VAT 7 za maj 2006 r. i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli czerwiec 2006 r. w kwocie niższej o [...] zł. Ponadto organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu dokonanym przez stronę za sporny okres zakwestionował w zakresie podatku naliczonego fakturę nr [...] z [...] r. płatna dopiero [...] r. Ustalił także, iż podatnik dokonał odliczenia podatku od towarów i usług z faktur nr [...], nr [...] i [...] z dnia [...]r., a więc z faktur, które według oświadczenia podatnika z dnia [...]r. jego nie dotyczyły. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...]r. W szczególności zarzucił organowi podatkowemu, iż przypisał stronie działania, których ta nie podjęła i nie zamierzała podejmować. Podatnik nie był faktorem, nie przesłuchano jego i jego pierwszych pełnomocników, nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy ich oświadczeniami. Podkreślił, iż skoro organ podatkowy uznał, iż sporna faktura nie dokumentowała zapłat faktycznej zaliczki, to nie było tez podstaw do zapłacenia wynikającego z niej podatku należnego. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż podatek należny został zapłacony. Wreszcie zakwestionował argumentację dotyczącą zapłaty zaliczki w formie potrącenia Następnie w piśmie z dnia [...]r. zatytułowanym "Uzupełnienie odwołania" rozwinął argumentację popierającą jego zarzuty, a dodatkowo podkreślił, iż nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług było niezgodne z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej(Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.) i art. 395 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006/347/1). Dyrektor Izby Skarbowej w K., ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w pierwszym rzędzie ustalił, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określająca podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – niższą o [...] zł. od zadeklarowanej przez podatnika – została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, podobnie jak decyzja także określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r., to zasadnym było skorygowanie rozliczenia za okres, na który ta nadwyżka w nieprawidłowej wysokości została przeniesiona. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego nie miał zastosowania w sprawie, bowiem w świetle art. 1 i art. 2 Ordynacji podatkowej ta ostatnia ustawa ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Rozważając pozostałe zarzuty wyjaśnił, iż przeprowadzono dowody tak z urzędu, jak i wnioskowane przez stronę. Nowych dowodów strona nie zgłosiła, zaś analiza kont, której domagał się podatnik nie tylko nie potwierdziła jego twierdzeń, a wręcz im zaprzeczyła. Wreszcie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie został zanegowany przez stronę. Zaś przeprowadzona dodatkowo kontrola miała na celu uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zarzutami odwołania. Natomiast pełnomocnik reprezentujący podatnika w trakcie jej przeprowadzania znał ustalenia pierwszej kontroli, jak złożone w jej trakcie i później oświadczenia podatnika. Zwrócił uwagę także na to, iż na żądanie kontrolujących podatnik przedłożył całość dokumentów objętych kontrolą i złożył stosowne oświadczenie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Fakt odmiennego od podatnika ocenienia przez organ podatkowy I instancji zgromadzonego materiału dowodowego nie oznacza jeszcze naruszenia reguł postępowania, a w realiach rozpatrywanej sprawy ocena dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został starannie zebrany i rozważony. Odnosząc się do ostatniego zarzutu wadliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i niezgodności regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych numer 77/388/ECC zauważył, iż obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nowa Dyrektywa Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uchyliła Dyrektywę 67/227/EEC i Dyrektywę 77/388/EEC, jednakże bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miała jeszcze VI Dyrektywa. Dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług, ma natomiast charakter sankcyjny, nie jest środkiem specjalnym, zatem nie podlega ocenie przez pryzmat przepisów VI Dyrektywy. W konkluzji uznał, iż nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki "A" zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 21 § 3a, art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż faktura [...] nie dokumentuje rozliczeń ze sprzedawcą nieruchomości i nie uprawnia do odliczenia podatku; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekonujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego; - art. 191Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu dokumentu uznanego za nieuprawniający do odliczenia podatku , - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodne danych z ksiąg skarżącej spółki, rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych starań w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym potwierdzenia, że podatek należny wynikający ze spornej faktury został zapłacony przez wystawcę faktury; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód wszystkiego, co mogłoby zmienić ustalony w decyzji stan faktyczny; - art. 498 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. nr 16, poz. 931 ze zm.) poprzez nieuznanie daty [...] r. jako terminu kompensaty; - art. 86 ust. 2 pkt 1b, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury i w konsekwencji zakwestionowanie deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r.; - art. 109 ust. 5 ostatnio powołanej ustawy poprzez sprzeczne z prawem nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art.87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pominięcie obowiązujących przepisów międzynarodowych; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez naliczeni dodatkowego zobowiązania podatkowego domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze podkreślił, iż zapłaty zaliczki dokonano w formie potrącenia. Warunki do dokonania tej czynności prawnej zaistniały w dniu [...]r., tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości, bowiem z tym momentem skarżący podatnik stał się dłużnikiem swojego dłużnika i mógł potrącić swój dług z wierzytelnościami wobec sprzedawcy nieruchomości, a nabytymi wcześniej od "C" SA. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości powtarzając na poparcie swojego stanowiska argumenty przytocz0ne już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej, Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2006 r. i w konsekwencji określenie decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] i nr [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł., tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez skarżącego o [...] zł. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł., a więc także niższej o [...] zł. od zadeklarowanej przez skarżącego, następnie utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] i nr [...]. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały poprawność rozliczenia przez podatnika czterech faktur., z których jedna była płatna w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w lipcu 2006 r., zaś pozostałe nie dotyczyły podatnika, co w trakcie postępowania podatkowego sam przyznał. Ten stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień uznały, iż czynność udokumentowana sporną fakturą, tj. zapłata zaliczki na poczet ceny zakupu przez podatnika nieruchomości nie została wykonana i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m. in. art. 86 ust 1 ust. 2, pkt 1b, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Powołany art. 86 ustawy podatkowej ( według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego) statuował podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musiał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ponadto ust. 3a stanowił, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż prawo do odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane było istnieniem faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi wykonanej. Dalej przytoczyć przyjdzie normę art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka skorzystała z powyższego uprawnienia i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ustaloną w deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r. przeniosła do rozliczenia za miesiąc maj 2006 r., a następnie do rozliczenia za miesiąc czerwiec 2006 r. Skoro zatem organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i określiły kwotę nadwyżki w wysokości niższej o [...] zł. od zadeklarowanej przez podatnika, a następnie skutecznie zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. i także określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT 7 za maj 2006 r. o [...] zł., to konsekwencją takiego rozliczenia była zmiana stanu faktycznego będącego podstawą dokonania rozliczenia przez skarżącą Spółkę w okresie, na który przeniesiono nadwyżkę, tj. w czerwcu 2006 r. Zakwestionowanie zapłaty zaliczki w kwietniu 2006 r. skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych, w tym w miesiącu czerwcu 2006 r. W tym miejscu zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 805/08 i sygn. akt III SA/Gl 806/08 oddalił skargi spółki "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] oraz nr [...] i tym samym w obrocie prawnym nadal pozostały ostateczne decyzje organów podatkowych, w których zakwestionowano rozliczenie podatku za kwiecień i maj 2006 r. i tym samym nie można skutecznie podważyć rozliczenia podatku od towaru i usług za czerwic 2006 r., skoro jedyną przyczyną zmiany tego rozliczenia, obok niekwestionowanego przez stronę zakwestionowania czterech wyżej wskazanych faktur, było uwzględnienie niższej od zadeklarowanej przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – niższej o [...] zł. Rozstrzygnięcia Sądu stanowiące o prawidłowości rozliczeń podatku w kwietniu i maju 2006 r. dokonanych przez organy podatkowe nakazuje uznać również za prawidłowe rozliczenie podatku w okresie następnym, tj. w czerwcu 2006 r. Rozważając ostatnią grupę zarzutów skargi, tj. niezgodnego z prawem unijnym zwłaszcza zaś z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zastosowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanej w, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz w kwietniu 2006 r., art. 109 ust. 4, 5 Ordynacji podatkowej wskazać przyjdzie, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem jak usiłuje to wykazać skarżąca. Wymierzana jest jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłowa wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika z tego, że za okres objęty deklaracją podatkową, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej mogą dla podatku od towarów i usług określić inne niż wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Rozstrzygnięcie to zawarte jest zatem w decyzji wydanej w sprawie za dany okres rozliczeniowy dla podatku od towarów i usług. Przepisy art. 109 ust. 4 i 5 cytowanej ustawy zostały natomiast ustanowione jako podstawa prawna orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z normami wyrażonymi w tych przepisach w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu. Przepisy te, przy określonych w nich hipotezach, w częściach dyspozytywnych wskazują jednoznacznie, że organ podatkowy po wypełnieniu dyspozycji normy wyrażonej w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcie organu powinno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny oraz konstytutywny, co podkreślił NSA we wskazanym wyżej wyroku z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07 (cyt): "Zastosowana w części dyspozytywnej tych przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. W tym zakresie Sąd podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (vide uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA Nr 1/2007, poz. 3) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w ocenie Sądu, przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku. Taki wniosek znalazł już potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. wydanego w sprawie C-502/07, w którym Trybunał stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim nie wykazuje cech podatku od towarów i usług, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest to w istocie sankcja administracyjna, a zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Ponadto Trybunał wyjaśnił, iż uregulowana w art. 109 ustawy o podatku od towarów instytucja dodatkowego zobowiązania nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy ( dyrektywy, która obwiązywała w kwietniu 2006 r.) i nie wymagał uzyskania przez Polskę upoważnienia do jego stosowania. Wobec powyższego także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie regulacji unijnej nie mógł się ostać. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.