III SA/Gl 808/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik [...]r. różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł (zawyżenie zwrotu bezpośredniego o [...]zł) oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a), art. 21 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 53 ust. 1 pkt 1, § 54 ust. 1 pkt 1 oraz § 56 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka bezzasadnie ujęła w rozliczeniu za październik [...]r. usługi transportowe w łącznej kwocie [...]zł jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Wartość tych usług wynikała z czterech faktur wystawionych na rzecz kontrahenta zagranicznego, w których w ogólnej wartości wyszczególniono wartość spornych usług transportowych. Wyjaśniły przy tym, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione w związku z realizacją kontraktów zawartych w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń: - Nr [...]dotyczącego wyprodukowania konstrukcji stalowych podporowych, transportu kołowego konstrukcji na budowę do S. oraz ich montażu, - Nr [...]dotyczącego wykonania konstrukcji pomocniczych (głowic kotwowych) i dostawy franco plac budowy w S.. Postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka wyprodukowała przedmiot kontraktów, a następnie korzystając z usług uprawnionych przewoźników drogowych, wywiozła za granicę, co potwierdziły dane wynikające ze stosownych dokumentów wystawionych przez organy celne, świadectwa przewozowe oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR. Stwierdzono zatem, iż eksport towarów nastąpił i zastosowanie stawki 0% było prawidłowe, jednak obowiązek podatkowy w stosunku do wykazanych w fakturach usług przewozowych powstał stosownie do treści art. art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dopiero z upływem 30 dnia od dnia wykonania usługi, a więc w listopadzie [...]r.. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 2 oraz art. 39 ustawy podatkowej oraz powołanych przepisów rozporządzenia wykonawczego i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Wskazała, iż nie świadczyła usług transportowych jako uprawniony przewoźnik, lecz zleciła ich wykonanie profesjonalnym przedsiębiorstwom transportowym, natomiast wykazane w fakturach usługi transportowe należy rozumieć wyłącznie jako "przeniesienie obciążenia dostarczenia towaru na miejsce spełnienia świadczenia" (S. w S.). Podkreśliła, iż przepisy rozporządzenia wykonawczego mogą mieć zastosowanie wyłącznie w kontraktach zawartych z uprawnionymi przewoźnikami, a nie z kontrahentem zagranicznym. Zasygnalizowała też naruszenie art. art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa z uwagi na przekroczenie zakresu decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego stwierdził, iż: "wskazane przepisy nie ograniczają pojęcia eksportu usług w przypadku usług transportu międzynarodowego wyłącznie do tych sytuacji, w których przedmiotowe usługi są świadczone bezpośrednio przez uprawnionego przewoźnika drogowego (...)" i uznał argumentację organu podatkowego pierwszej instancji za zasadną. W skardze z dnia [...]r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym – analogicznie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 8b i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz powołanych w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym, dodając, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na koncepcji dwukrotnego wykonania tych samych usług transportowych – raz przez uprawnionych przewoźników, drugi raz przez skarżącą Spółkę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Reprezentant Dyrektora Izby Skarbowej nie był obecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie wynikające z zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa materialnego. Przypomnieć zatem trzeba, iż organy podatkowe z faktur wystawionych w związku z realizacją kontraktów: - Nr [...]dotyczącego wyprodukowania konstrukcji stalowych podporowych, transportu kołowego konstrukcji na budowę do S.oraz ich montażu, - Nr [...]dotyczącego wykonania konstrukcji pomocniczych (głowic kotwowych) i dostawy franco plac budowy w S., wyodrębniły kwoty dotyczące usług transportowych i uznały, iż wartość tych usług - opodatkowana stawką 0% - winna zostać ujęta w rozliczeniu za następny miesiąc z uwagi na późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, określony zgodnie z art. 6 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Równocześnie podały, iż Spółka wyprodukowany przedmiot kontraktów wywiozła za granicę, korzystając z usług uprawnionych przewoźników drogowych, co potwierdziły dane wynikające ze stosownych dokumentów wystawionych przez organy celne, świadectwa przewozowe oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR. Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za poprawne, bowiem – jak wyżej wskazano – narusza przepisy prawa materialnego, a co więcej pozbawione jest konsekwencji i logiki. Zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a także eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 1 i 2), a definicje poszczególnych czynności zawiera art. 4. Zgodnie z tym przepisem za eksport towarów (pkt 4) uznaje się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, a za eksport usług (pkt 6) – usługi wykonane przez podatnika poza państwową granicą RP. Równocześnie ustawodawca w Rozdziale 4 – Przepisy szczególne określił art. 39 ust. 1 pkt 1, iż eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi transportu międzynarodowego. Upoważnił przy tym Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu usług wymienionych w ust. 1, warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług (art. 39 ust. 2). Korzystając z tej delegacji Minister Finansów w § 53, 54, 55 i 56 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił, iż do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się ściśle określone w tym przepisie przewozy lub inne sposoby przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej (§ 53). Z kolei w § 54 ust. 1 sprecyzował, iż za eksport usług uznaje się: - usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej (...) (pkt 1), - usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1, polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środka transportowego (pkt 2). W § 56 Minister Finansów określił jakie dokumenty stanowią dowód świadczenia usług , o których mowa w § 53 ust. 3 i § 54. Dodać też trzeba, że przepisy te zostały zamieszczone w Rozdziale 14 rozporządzenia, który nosi tytuł "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%". Systematyka przedstawionych uregulowań prawnych oraz ich treść wskazuje jednoznacznie, iż status prawny usług uznanych przez ustawę za eksport usług jest odmienny od definicji zarówno eksportu towarów, jak i eksportu usług zawartych w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim ani art. 39 ust. 1 pkt 1 nie odsyła do definicji eksportu usług w rozumieniu ustawy podatkowej, a wręcz przeciwnie Minister Finansów jednoznacznie wskazał, jakie usługi transportu międzynarodowego świadczone na terenie kraju uznaje się za eksport usług podlegające opodatkowaniu stawką 0%. Zaakcentować też trzeba, iż usługi transportowe wykonywane poza granicami kraju korzystają ze stawki 0% jako eksport usług zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, bowiem podstawowym elementem tej definicji jest wykonanie usług poza państwową granicą RP. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wyłączając z faktur dotyczących rozliczenia konkretnych kontraktów zagranicznych wartość usług transportowych, organy podatkowe nie dokonały żadnej analizy zapisów kontraktów, a tym samym nie ustaliły jakiej usługi dotyczył zapis "dostawy na plac budowy w S." i w jaki sposób ta część kontraktu została zrealizowana i rozliczona. Nadto uznając, iż część kontraktu dotyczyła należności za usługi transportowe zastosowały stawkę 0%, mimo iż skarżąca Spółka zrealizowała te usługi za pośrednictwem uprawnionych przewoźników, co nie było kwestionowane. Stwierdzić zatem trzeba, iż ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób arbitralny, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Nadto nieprawidłowo zastosowano przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem do zakwestionowanych usług transportowych nie można zastosować ani § 54 ust. 1 pkt 1, bowiem skarżąca Spółka nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym, ani § 54 ust. 1 pkt 2 bowiem nie zrealizowała tych usług jako eksporter przy użyciu własnego środka transportowego. W tym stanie rzeczy rozważania co do momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać za zbędne, ponieważ kwestia ta jest wypadkową określenia czy rzeczywiście skarżąca świadczyła usługi transportowe, jeżeli tak – to jakie (w kraju, czy poza granicami RP), jaką stawką należy je opodatkować, a te elementy nie zostały prawidłowo ustalone. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.