III SA/Gl 808/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym "A" S.A. z siedziba w Ż. , za październik 2010 r. w kwocie 480.223 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że wnioskiem z dnia 26 listopada 2015 r. "A" S.A. w Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. , powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej określanej skrótem u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 244 – dalej określanego skrótem rozporządzenie), o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 480.223 zł. W ocenie spółki, rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "[...] " i "[...] "). Wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. Prezentując stanowisko w sprawie przedstawiła proces produkcji piw bazowych zaznaczając, że piwa słodzone produkowane są na bazie piw bazowych. Wyjaśniła, że istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. Fermentacji poddawany jest roztwór określany w browarnictwie jako brzeczka podstawowa lub nastawna. Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji. W wyniku fermentacji (proces ten rozpoczyna się po dodaniu drożdży) następuje "przemiana" części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji są ostatecznie usuwane z piwa). Jednakże nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych. Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które określają w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Innymi słowy, liczba stopni Plato to procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce. W przypadku piwa ",[...] " brzeczka warzona jest według specjalnej technologii (HGB), dzięki której brzeczka ta ma znacznie wyższą zawartość ekstraktu niż w przypadku tradycyjnego warzenia. Taka skoncentrowana brzeczka jest na dalszych etapach produkcji rozcieńczana wodą. Dodanie wody może jednak nastąpić na różnych etapach produkcji, tj. przed lub po fermentacji, bądź przed rozlewem. Fakt dodania wody nie ma wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego. Istotną fazą produkcji piwa jest leżakowanie - to wówczas w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m.in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz mają miejsce naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenia substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W przypadku piw słodzonych, po zakończeniu leżakowania, ma miejsce pasteryzacja piwa (polegająca na podgrzaniu piwa w celu termicznej dezaktywacji drożdży). W dalszej kolejności piwo trafia do zbiornika, z którego jest rozlewane do butelek i kegów, które następnie trafiają do sprzedaży. Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu "lager" polega na tym, że do piwa bazowego, po zakończeniu procesu fermentacji, dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak (np. syrop glukozowo-fruktozowy Fruktil 42 GF 9542). Innymi słowy, przed dodaniem substancji smakowych w piwie bazowym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu - dodatkowo cukry oraz inne substancje zawarte w syropie. W ocenie spółki dodanie do piwa bazowego, po jego odleżakowaniu, substancji słodzących nie powinno powodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa. Prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać i rozgraniczać, że ekstrakt rozpuszczony w piwie ma dwie składowe: 1) ekstrakt rzeczywisty stanowiący nieprzefermentowaną część pierwotnego ekstraktu brzeczki podstawowej i 2) ekstrakt, czyli syrop glukozowo – fruktozowy dodany po fermentacji. Takie stanowisko spółka wywiodła z przepisów art. 94 ust. 3 oraz ust. 4 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Wyjaśniając znaczenie pojęcia "stopień Plato" spółka odwołała się do przepisów rozporządzenia, według którego użyte w nim określenia oznaczają: 1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. Zdaniem spółki, jeżeli stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustała się tę wielkość. Poza zakresem tego pojęcia są wszelkie te substancje, które nigdy nie znajdowały się w brzeczce podstawowej. Z kolei jeśli chodzi o ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie, w odniesieniu do piw smakowych, to ekstrakt ten w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (syrop glukozowo-fruktozowy). Zdaniem spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest ekstraktem rzeczywistym. Nie można więc przyjmować, że ekstrakt rzeczywisty oznacza ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, powiększony o ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji. Zatem skoro stopień Plato odnosi się do zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej – to na tym etapie pojawia się gotowy wyrób w znaczeniu browarniczym i przepisów o podatku akcyzowym. Definicje zawarte w przepisach akcyzowych tylko i wyłącznie przenoszą na grunt prawny znaczenia określonych pojęć jakie obowiązują w browarnictwie. Odnosi się to zarówno do stanu prawnego obowiązującego pod rządami przepisów o podatku akcyzowymi sprzed marca 2009 r., jak i po, gdyż zmiana rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. nr 32, poz. 224) nie miała żadnego znaczenia normatywnego. Innymi słowy, zarówno przed jak i po marcu 2009 r. aby obliczyć ułamek masowy 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej należy wziąć pod uwagę zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a nie zawartość gotowego wyrobu pochodzącego zarówno z brzeczki, jak i substancji słodzących dodanych po fermentacji. Prezentując metodologię zastosowania wzoru Ballinga spółka wskazała, że dodając ilość ekstraktu, który przefermentował (obliczoną z ilości alkoholu), do ilości ekstraktu nieprzefermentowanego (w dalszym ciągu znajdującego się w piwie bazowym) - można ustalić całkowitą ilość ekstraktu brzeczki podstawowej (przed fermentacją). Powyższe stanowi istotę prawa zachowania masy i ustaleń Ballinga. Dlatego "dorzucanie" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcie zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - wypacza sens tej metody obliczeniowej. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała liczne przykłady wyroków sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji podatkowych AKC-4, a także schematy blokowe ukazujące etapy produkcji piwa, w tym jego fermentacji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w kwocie 480.223 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, przy czym przez: 1) zawartość alkoholu rozumie się ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 2) zawartość ekstraktu rzeczywistego rozumie się ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej rozumie się ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. W konsekwencji organ stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Polska Norma PN-A-79093-2 (Piwo. Metody badań) stanowi, że oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej następuje metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną, która dla tego celu posługuje się wzorem Ballinga. Zgodnie z tą normą nie przewiduje się odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Tym samym ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli bowiem, jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, oznacza to, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo. Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany. Wobec powyższego określenie podstawy opodatkowania, w przypadku piw smakowych, możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest konstrukcja art. 45 u.p.a., według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż piwo produkowane jest w składzie podatkowym. Wobec tego podstawa opodatkowania piwa odnosi się do zawartości alkoholi oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego. W ocenie organu I instancji przedstawiony pogląd jest spójny z regulacją art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustała się według liczby hektolitrów/stopnie Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego - w gotowym produkcie. Zatem regulacje unijne w odniesieniu do piwa dopuszczają dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Przyjęcie jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania powinno prowadzić do bardzo zbliżonych rezultatów. Polski ustawodawca wybrał pierwsza metodę, zatem zgodną z przepisami unijnymi. W odwołaniu spółka, domagając się uchylenia decyzji i stwierdzenia zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych. W uzasadnieniu konsekwentnie powtórzyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku. Dodatkowo zwróciła uwagę na omówiony także przez organ I instancji, przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., str. 21, ze zm. – dalej zwana w skrócie dyrektywa 92/83), według którego podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopnie Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.. Ponieważ podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem konsumpcyjnym, którym ustawodawca unijny zdecydował się objąć jedynie wąską grupę produktów (jedną z nich są wyroby alkoholowe), to opodatkowanie akcyzą piwa następuje dlatego, że jest ono wyrobem alkoholowym. W konsekwencji zasadniczym celem Dyrektywy jest opodatkowanie alkoholu, w tym wypadku zawartego w piwie, a nie innych substancji, np. dodatków smakowych. Na poparcie podnoszonych argumentów przywołała orzeczenia sądów administracyjnych prezentujących zbieżne z jej, stanowiska. Nadto do odwołania załączyła Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 sporządzoną przez prof. Andrzeja Brudzyńskiego oraz publikację tego autora pt.: "Kompendium wiedzy o piwie". Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w szczególności stwierdził, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 21, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 ze zm.). Zdaniem organu przepisy unijne pozwalają ustalać podatek akcyzowy według 1) liczby hektolitrów/stopnie Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. W obu przypadkach podstawa opodatkowania dla piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Obydwa sposoby nie prowadzą jednak do identycznych rezultatów, a jedynie zbliżonych. Dla uzyskania takiego samego rezultatu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musiałaby wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu : 2,5 ° Plato). Tymczasem tylko nieliczne wyroby spełniają ten warunek, co wynika m.in. z dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjnej lub HGB. Rozbieżność tą dopuścił prawodawca unijny przewidując w preambule do Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie, a ten warunek spełniają przepisy ustawy o podatku acyzowym. Na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. W myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Przywołując definicje zawarte w § 2 w/w rozporządzenia organ wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 3 ust.3 w/w rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Norma ta nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki. Zgodnie z tym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego tym wyższy stopień Plato. W opinii Dyrektora Izby Celnej ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Natomiast jeśli określił jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w w/w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. W przekonaniu organu wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zasadne jest zatem, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem. Niezależnie od wyżej przedstawionej argumentacji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 13 ust. 1 , a także art. 2 pkt 12, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 40 ust. 5 u.p.a. wskazując, że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również z tego organ wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na w/w dyrektywach. Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie: - art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych. Uzasadniając zarzuty, podobnie jak we wnioski i w odwołaniu podniosła, że produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: 1) warzenie piwa, 2) fermentacja i utrwalanie piwa, 3) rozlewanie i pakowanie piwa. W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji, która ma miejsce po fazie fermentacji, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów. Zdaniem spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne. Rozwijając zarzut naruszenia art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia skarżąca wskazała, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 3 rozporządzenia, dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Wzór ten obliguje, przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, aby brać pod uwagę następujące parametry gotowego piwa: ekstrakt rzeczywisty, zawartość alkoholu w piwie oraz współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga. Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw (nie do piw słodzonych). Odnosi się on w istocie do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Raz jeszcze podkreśliła, że próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej. W ocenie skarżącej wykładnia pojęć, którymi posługują się przepisy akcyzowe, tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa. W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. Natomiast zgodnie z nauką browarnictwa, pojęcie brzeczki podstawowej oznacza roztwór, który poddawany jest fermentacji w procesie produkcji piwa. Proces fermentacji brzeczki podstawowej polega na dodaniu drożdży do brzeczki, które w wyniku metabolizmu "zmieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym brzeczka podstawowa "przestaje istnieć" od momentu dodania drożdży, tj. rozpoczęcia fermentacji. Ekstraktem brzeczki podstawowej jest tzw. "sucha masa", to znaczy wszystkie substancje zawarte w brzeczce, które można z niej ekstrachować. Wyliczeniu ekstraktu brzeczki podstawowej służy właśnie wzór Ballinga, w którym jednym z elementów jest ekstrakt rzeczywisty. Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które wskazują w jakim stosunku do siebie pozostaje masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki, co zresztą potwierdza definicja stopnia Plato zawarta w rozporządzeniu. Konstrukcja tej definicji oraz definicje innych pojęć z zakresu browarnictwa wskazują, że substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w tej brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustała się wielkość stopnia Plato. Skarżaca, nie kwestionując, że obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą dla piw słodzonych powinno mieć miejsce w oparciu o parametry wyrobu gotowego oraz że wyrobem gotowym jest piwo słodzone zaznaczyła, że przepis nakazujący wyliczanie stopnia Plato na podstawie między innymi zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie nie oznacza, iż chodzi o ekstrakt gotowego wyrobu. Chodzi o uwzględnienie konkretnej, obiektywnej, zdefiniowanej na gruncie browarnictwa wartości, jaką jest ekstrakt rzeczywisty. Zaakcentowała przy tym, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo słodzone. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji. Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że chcąc prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych trzeba w pierwszej kolejności prawidłowo obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej. Z kolei, aby poprawnie obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy zawartość ekstraktu ogólnego gotowego wyrobu, zawyżoną ekstraktem syropów smakowych dodanych w procesie produkcyjnym, skorygować, przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu podwyższyła się wskutek zastosowania dodatków smakowych. Pozwoli to przyjąć do podstawy dokonywanych obliczeń zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, która jest rzeczywistą miarą nieprzekształconej w alkohol części brzeczki podstawowej. Metodologia ta nie stoi w sprzeczności z przepisem nakazującym obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. skarżąca podniosła, że w konsekwencji przyjęcia wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek akcyzowy od piw smakowych został przez półkę zapłacony w zawyżonej kwocie. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty je wspierające, przytoczone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie prawa i to stopniu dającym podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Wprawdzie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2010 r. to w istocie spór sprowadza się do ustalenia metody opodatkowania piw smakowych, do odpowiedzi na pytanie: co składa się na elementy konstrukcyjne podstawy opodatkowania piwa smakowego, a w szczególności, czy stanowi je zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie mieszcząca w sobie substancje słodzące dodane po zakończeniu fermentacji. Dalej zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy, a więc ilość piwa smakowego podlegającego opodatkowaniu w spornym okresie oraz fakt dosładzania go cukrami nie jest sporna. Zatem dokonując subsumcji stanu faktycznego do regulacji ustawy akcyzowej na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. - piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Pozycja CN 2203 00 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62) obejmuje piwo otrzymywane ze słodu, natomiast pozycja CN 2206 00 – pozostałe napoje fermentowane (...) nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej. Regulacja ta jest spójna z art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 (zob. pozycja 13, kolumna 4 Załącznika nr 2 do u.p.a.) lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj. Z kolei w rozumieniu browarniczym piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. W tradycyjnej metodzie ważenia piwa najpierw mieli się słód do zmielonej śruty dodaje się dodatki niesłodowe, np. kukurydze, pszenice, na następnie wodę i przeprowadza tzw. zacieranie. Uzyskaną brzeczkę poddaje się filtracji w celu usunięcia wysłodzin, które także się wypłukuje ciepłą wodą. Następnie do otrzymanej w ten sposób brzeczki słodkiej dodaje się chmiel i ewentualnie syropy lub cukier, a wszystko razem gotuje. Po schłodzeniu otrzymanej w ten sposób brzeczki chmielowej, po uprzednim usunięciu z niej osadów gorących w wirówkach, dodaje się dopiero drożdże oraz napowietrza brzeczkę i rozpoczyna się fermentacja podstawowa, która może odbywać się w kadziach otwartych bądź zamkniętych, co jest regułą. Po zakończeniu fermentacji tzw. piwo młode, zwane także zielonym leżakuje i dojrzewa, lecz nadal odbywa się w nim fermentacja zwana wtórną i dopiero po jej zakończeniu z piwa usuwane są drożdże (prof. dr hab. Andrzej Babuchowski, dr inż. Jan Tomasik – Podstawy Technologii Produkcji Piwa). Na etapie leżakowania kontroluje się poziom ekstraktu rzeczywistego. Pamiętać także należy że w trakcie fermentacji dochodzi do konwersji przez drożdże cukrów zawartych w brzeczce do etanolu i dwutlenku węgla. Zatem dodanie syropu lub cukru do brzeczki w trakcie niezakończonej fermentacji ma wpływ na jej przebieg, kontynuacje procesu przemiany tego co znalazło się w brzeczce podstawowej i tego co dodano po zakończeniu fermentacji pierwotnej, a także na ustalenie ostatecznej wielkości ekstraktu rzeczywistego w piwie. Po drugie, na co wskazała sama skarżąca, stosuje się w produkcji piwa metodę HGB – stosowaną w odniesieniu do obu rodzajów piw dosładzanych- tj. metodę polegającą na zagęszczaniu brzeczki podstawowej. Otrzymane po jej fermentacji piwo młode ma wyższy stopień Plato, jest surowcem do produkcji wyrobu gotowego, wymagającym rozcieńczenia zazwyczaj wodą, do którego można dodać np. syrop zawierający cukry odpowiedzialne za smak wyrobu gotowego, tak jak to miało miejsce w przypadku piwa [...] . Nadal odbywa się w nim fermentacja wtórna ze skutkami wyżej wskazanymi. Skarżąca podkreśliła, że sok dodawany jest po zakończeniu fermentacji, w istocie jednak fermentacji pierwotnej, zatem jeszcze przed zakończeniem jego produkcji, przed jego pasteryzacją, w wyniku której drożdże ulegają dezaktywacji, przed ich usunięciem. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy do wyrobu gotowego dodano sok. Zresztą gdyby do wyrobu końcowego dodano syropu, to mielibyśmy także do czynienia z piwem będącym jednak mieszanką piwa i napojów bezalkoholowych, ale tak w rozpoznawanej sprawie nie było. Należy także zaznaczyć, że w zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji. Piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako mocne gorzkie piwo (ale), mocny porter itd. W ramach pozycji CN 2203 dalsze rozróżnienie nie ma znaczenia z punktu widzenia akcyzy - odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu pakowania (tj. ze względu na pojemniki większe niż 10 l. lub o pojemności do 10 l., ewentualnie z uwzględnieniem tego, czy opakowaniem są butelki, czy inne opakowania). Pojęcie piwa do celów stosowania przepisów akcyzowych obejmuje również mieszaninę piwa określonego kodem CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, która to mieszanina klasyfikowana jest do kodu CN 2206 ("Pozostałe napoje fermentowane (np. cydr, czy miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Należy przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowanie wskazanej mieszaniny jako piwa uzależnione jest także od zawartości alkoholu - musi ona przekraczać 0,5% objętości (zob: Z.Liptak, W.Pławiak, Komentarz do art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, System Informacji Prawnej Lex 2016). Ponadto ustawodawca uznał za produkcję piwa nie tylko jego wytwarzanie ale także przetwarzanie piwa oraz jego rozlew (art. 94 ust. 2 u.p.a.). Na podstawie art. 94 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4). Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato, poprzestając na zastrzeżeniu, że stopnie Plato mają być odnoszone do liczby hektolitrów gotowego wyrobu. Upoważnił jednocześnie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania dalszych parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Zaznaczyć trzeba, że w/w delegacja ustawowa wskazuje na obowiązek ustalenia w rozporządzeniu szczegółowych metod ustalania konkretnych parametrów; metod, czyli podania do stosowania świadomego i konsekwentnego sposobu postępowania dla osiągnięcia zamierzonego celu (zob. M. Szymczak – red, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, s.,144). Podania reguł do stosowania przy ustalaniu parametrów ukierunkowanych na określenie podstawy opodatkowania. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić w tym celu przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa - Dz. U. Nr 32, poz. 224) - uwzględniając delegację ustawową zarówno co do wskazania w/w metod, jak i uwzględniając prawo UE oraz technologię wytwarzania piwa - Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że: 1. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. 2. zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta. 3. metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zdefiniowanie w/w pojęć nastąpiło w § 2 powyższego rozporządzenia. Wskazano w nim, że użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: 1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela interpretację powyższych przepisów zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r., sygn.. akt III SA/Gl 804/16. W tym orzeczeniu stwierdzono, że w treści w/w rozporządzenia "zawarto nomenklaturę typową dla browarnictwa i uwzględniającą technologię wytwarzania piwa, jako wyrobu otrzymywanego ze słodu. Proces technologiczny rozpoczyna przecież zacieranie słodu, co ma na celu wyprodukowanie brzeczki o określonym składzie i parametrach, która jest surowcem do produkcji piwa; jest to jednym z warunków klasyfikowania wyrobu do kodu CN 2203 00. Uwzględnienie technologii wytwarzania piwa w akcie normatywnym nie oznacza jednak przeniesienia wprost do ustawy pojęć i ich znaczenia znanych w browarnictwie, a jedynie uwzględnienie ich – jak to już wyżej zasygnalizowano - przy tworzeniu prawa, bowiem celem rozporządzenia jest określenie metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania, a nie metod służących do zapewnienia prawidłowego procesu technologicznego produkcji piwa. Właśnie dlatego prawodawca zdefiniował zawarte w rozporządzeniu pojęcia w sposób pozwalający osiągnąć cele fiskalne, a nie technologiczne. Sąd zwrócił także uwagę na to, że w myśl § 8 w zw. z § 132 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2002 r. nr 100, poz. 908), w ustawie (rozporządzeniu) należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Należy unikać posługiwania się określeniami specjalistycznymi, o ile ich użycie nie jest powodowane zapewnieniem należytej precyzji tekstu. Zgodnie zaś z § 146 ust. 1, w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli: 1) dane określenie jest wieloznaczne; 2) dane określenie jest nieostre, a pożądane jest ograniczenie jego nieostrości; 3) znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe; 4) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia. Zaistnienie potrzeby ustalenia nowego znaczenia danego określenia ze względu na dziedzinę regulowanych spraw występuje zarówno wówczas, gdy istnieje powszechnie przyjęte znaczenie danego określenia, ale jest odmienne od znaczenia, którego wymaga regulacja danej dziedziny spraw, jak i wtedy, gdy nie istnieje powszechnie przyjęte znaczenie danego określenia (por. Wierczyński G., Komentarz do zał. § 146 ust. 1 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Oficyna 2009). Zatem umieszczenie definicji określenia użytego w akcie prawnym jest niezbędne tylko wtedy, gdy dane pojęcie jest wieloznaczne, nieostre, niezrozumiałe lub użyte w nowym znaczeniu. Gdy żadna z tych sytuacji nie występuje, tworzenie definicji nie powinno mieć miejsca. Analiza zapisów rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa prowadzi do wniosku, że użycie w nim określeń specjalistycznych było powodowane zapewnieniem należytej precyzji tekstu. Są to bowiem pojęcia znane w browarnictwie, a przy tym delegacja zawarta w ustawie odwołuje się do technologii branżowej (technologii wytwarzania piwa). Użyte w rozporządzeniu pojęcia z zakresu piwowarstwa nie są przy tym wieloznaczne, nieostre bądź niezrozumiałe w tej branży, skoro do tej technologii odsyła ustawa. Przeciwnie, pojęcia takie jak: alkohol, ekstrakt rzeczywisty, czy ekstrakt brzeczki podstawowej, to pojęcia typowe i charakterystyczne dla browarnictwa, co potwierdza skarżąca posługując się nimi wielokrotnie. Oznacza to, że powodem ich zdefiniowania w rozporządzeniu była potrzeba ustalenia nowego znaczenia danych określeń ze względu na dziedzinę regulowanych spraw (określenia podstawy opodatkowania). Nie ma zatem racji skarżąca spółka twierdząc, że rozumienie pojęć użytych w rozporządzeniu, a kreujących podstawę opodatkowania, powinno być takie, jak w browarnictwie. Gdyby miało obowiązywać znaczenie pojęć użytych w rozporządzeniu znane i obowiązujące powszechnie w browarnictwie, nie byłoby podstaw do powtarzania tego w akcie normatywnym. Trzeba w tym miejscu dodać, że instytucja autonomii prawa podatkowego pozwala, żeby na gruncie tego prawa i dla jego celów niektóre pojęcia definiować odmiennie niż w dyscyplinach, z których pojęcia te się wywodzą. Prawo podatkowe aby wypełniać swoje zadania może budować swoiste definicje, choć wykorzystujące kompleksy pojęć znanych w języku powszechnym lub branżowym. Z taką sytuacją mamy do czynienia przy elementach składowych służących określeniu podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że parametry takie jak: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, czy zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej – należy rozumieć w sposób, w jaki określił to prawodawca w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. Dalej Sąd stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato należy przyjąć ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony w specyficzny sposób, tj. na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, rozumianego jako ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, i co warte podkreślenia - bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Dla oznaczenia zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej (tego ekstraktu, który ma zostać obliczony na podstawie zawartości alkoholu ora zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie) prawodawca polecił zastosować metody badań, które określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Z kolei polska Norma PN-A-79093-2:2000, do której odsyła ustawodawca w § 3 ust. 3 rozporządzenia, to norma ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, określająca metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Jest to norma powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej, przy czym odnosi się ona wyłącznie do metod badań piwa (a nie technologii procesu produkcji), co wynika również z przedłożonych przez samą skarżącą materiałów, w tym Kompendium wiedzy o piwie pod redakcją Andrzeja Brudzyńskiego. W ocenie WSA w Gliwicach metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa powołana Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Jak wynika z Części 2 Normy, Metody badań, Metoda destylacyjna, Zasada metody (trzeba podkreślić, że do tejże Metody badań odsyła rozporządzenie), metoda polega na oznaczeniu gęstości destylatu piwnego, a następnie obliczeniu zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego, ekstraktu brzeczki podstawowej przy zastosowaniu konkretnie określonych przyrządów i technik oraz wzorów. Z kolei metoda refraktometryczna (pkt 2.2 Normy) polega na oznaczaniu zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą refraktometru zanurzeniowego z konkretnie wskazanym wyposażeniem i innymi określonymi przyrządami. Norma określa również szczegółowo zasady, wzory obliczania zawartości alkoholu, ekstraktów oraz podawanie wyników. Zatem ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. odwołuje się do metod badań określonych przez omówioną Polską Normę PN-A-79093-2:2000, a w normie tej zawarł pojęcia (nie definiując ich odrębnie) zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Norma ta nie posługuje się natomiast pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" – wprowadzonym w rozporządzeniu na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z w/w Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Należy podkreślić, iż przywołana norma w punkcie 2.1.4.2 mówi o zawartości ekstraktu rzeczywistego po zakończeniu destylacji i – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować w/w Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby stosowne uregulowanie w treści przepisów – na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Jeśli bowiem ustawodawca określił jeden wzorzec postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, na co również zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy. Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" co wynika wprost z § 2 pkt 3 rozporządzenia, zaś nie powinno budzić wątpliwości, że znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza końcowy produkt, wynik procesu produkcyjnego. Wobec tego obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco: (2,066 x A+ Er) x 100 = Eb°Plato 100g + 1,066 x A Gdzie: A - to zawartość alkoholu w piwie w % wagowych m/m Er - to ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji) Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa). Zgodnie z powyższym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem (wywodzonym przez stronę z opinii prof. A.Brudzyńskiego), że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, niemający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w w/w opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia. Dodatkowo WSA nadmienił, powołując się na opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu. Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – w przedmiotowej sprawie piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wiążąc powyższe z definicją stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego (wyrób akcyzowy). Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 94 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji. Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym (akcyzowym) podlegającym opodatkowaniu. W kontekście powyższego WSA zauważył, że art. 1 u.p.a. ustawy określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych. W myśl art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe, to m.in. napoje alkoholowe, a do nich – stosownie do art. 92 u.p.a. – zalicza się piwo (zob. art. 94 ust. 2 u.p.a. - produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew). Przyjmując, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i do tego pośrednim, selektywnym podatkiem obrotowym, to przedmiotem obrotu lub konsumpcji może być tylko wyrób gotowy. Takie zapatrywanie potwierdza uzasadnienie do projektu rozporządzenia, według którego zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (zob. druk sejmowy nr 2966 cz.2 sejmu VI kadencji; RM 10-37-10)( wyrok publikowany w Bazie Orzeczeń NSA). Zwrócić też trzeba uwagę i na to, że skarżąca – jak wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - produkuje piwo smakowe metodą HGB (high gravity brewing – wysoko stężone warzenie brzeczki). W przypadku piwa produkowanego w tej technologii (gęstych brzeczek), rozcieńczanie piwa bazowego zwykle przebiega dwuetapowo. W pierwszej kolejności gęste piwo rozcieńczane jest substancjami smakowymi i aromatyzującymi, a dopiero potem rozcieńczane jest wodą, aż do osiągnięcia pożądanej zawartości alkoholu. W przypadku tej metody zarówno brzeczka, jak i następnie piwo które z niej powstało tuż po fermentacji jest bardziej skoncentrowane. Piwo takie tuż po fermentacji ma wyższe stężenie alkoholu i ekstraktu niż piwo uzyskane w klasycznym procesie technologicznym. Woda, która nie została dodana na etapie warzelni, bądź także inne substancje, są dodawane już po zakończeniu fermentacji, np. jeszcze w tanku fermentacyjnym, po zakończeniu pierwotnej fermentacji, ale przed zakończeniem procesu jego produkcji, np. przed pełnym nasyceniem CO2. Zatem zróżnicowanie procesów technologii produkcji piwa, pozwalające na kształtowanie określonych parametrów w zależności od technologii produkcji (np. HGB a metoda tradycyjna), nie powinno wpływać na poziom opodatkowanie piwa, także smakowego w zależności od tego, na jakim etapie dodane zostaną elementy smakowe zawierające cukry. Dlatego podstawa opodatkowania powinna być odnoszona do gotowego wyrobu. Modyfikacja technologii warzenia piwa nie powinna bowiem wpływać w konkretnym przypadku na zmianę podstawy opodatkowania. Podsumowując, za wyrób gotowy należy przyjąć wyrób akcyzowy - piwo smakowe już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania. Taki wniosek stanowisko nie narusza regulacji prawa wspólnotowego, tj. wspomnianej już Dyrektywy Rady 92/83 EWG. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: 1) liczby hektolitrów/stopni Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego - co warte podkreślenia – w obu przypadkach w gotowym produkcie. Regulacja ta przewiduje dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie: 1) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta w przepisach krajowych), 2) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu - w gotowym wyrobie. W świetle powyższego można stwierdzić, że w/w przepisy zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym przez dosłowne powtórzenie ich sformułowania w treści w art. 94 ust. 1 u.p.a.; przenoszą też do ustawy definicję piwa wynikającą z dyrektywy. Podkreślić także należy, że w preambule do wskazanej Dyrektywy w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu (to gotowy produkt jest wyrobem akcyzowym, którego opodatkowanie określa ustawa realizująca dyrektywę), a ponadto, w przypadku piwa możliwe jest też dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Zatem prawodawca unijny dopuścił różnicowanie metod obliczania podatku od gotowego produktu, kładąc nacisk na to, by minimalny poziom opodatkowania piwa na terenie Unii był taki sam. Przemawiają za tym także minimalne stawki przewidziane dla obu metod ustalania wielkości opodatkowania piwa. Jego intencją nie była pełna unifikacja sposobu opodatkowania napojów alkoholowych. Sąd podziela także argumentację organu odwoławczego, że produkcja piwa odbywa się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem, w myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem gdy mamy do czynienia z wyrobem gotowym kierowanym do konsumpcji, rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych zauważyć należy, że część z nich odnosi się do innego stanu prawnego, obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. W tym ostatnim akcie zdefiniowano pojęcia: "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego", czy "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", których to pojęć wcześniejszy stan prawny nie precyzował. Stad też nie było podstaw do zastępowania pojęć zdefiniowanych w przepisach pojęciami z zakresu browarnictwa. W odniesieniu do pozostałych wyroków dotyczących już adekwatnego dla sprawy stanu prawnego, a prezentujących stanowisko zbieżne z poglądami skarżącej, stwierdzić przyjdzie, że z powodów wyżej opisanych Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela. Nie podziela także poglądu, że wejście w życie w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nie miało żadnego znaczenia normatywnego. Przeciwnie, z uwagi na utratę mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i tym samym rozporządzenia wydanego na podstawie art. 68 § 5 tej ustawy, prawodawca zdecydował w nowej ustawie akcyzowej inaczej, niż poprzednio, sformułować delegację ustawową, a w rozporządzeniu wykonawczym zdefiniować pojęcia wcześniej nie objęte aktem normatywnym. Podsumowując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, jak również art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. [pic][pic][pic]