III SA/Gl 808/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Z. M. – dalej strona, skarżąca- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych {Dz. U. z 2019 r., poz. 847), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 kwietnia 2017 r. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], wymierzającej skarżącej M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 24.000 zł utrzymał w mocy sporną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 9.11.2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu "A" znajdującym się w Z. przy ul. [...] nr [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła skarżącej, gdzie stwierdzono dwa włączone do sieci elektrycznej i internetowej urządzenia o nazwie [...] bez oznaczeń, które swoim wyglądem przypominały automaty do gier eksploatowane w kasynach gry. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na urządzeniach eksperyment procesowy, w wyniku którego ustalono, że gry na ww. urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Urządzenia oferowały aplikacje do wyboru gry typu bębnowego. W celu rozpoczęcia gier urządzenia należało zasilić środkami pieniężnymi. Wpłacone kwoty zamieniane były na punkty wyświetlane na liczniku credit wg przelicznika 1 zł = 1 punkt kredytowy. Rozgrywanie gier polegało na wyborze dostępnej aplikacji gry, ustalenia stawkę za jedną grę, a następnie naciśnięcie odpowiedniego przycisku, wskutek czego uruchamiały się symulatory bębnów z różnymi symbolami (owoce, cyfry), które bez ingerencji gracza układały i zatrzymywały się samoczynnie w losowo wybranej konfiguracji z jednoczesnym odjęciem punktów (ustalonej stawki za grę) z licznika Credit. W trakcie rozgrywania kolejnych gier nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż symulatory bębnów zatrzymywały się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Tempo obrotu symulatorów bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych nie pozwalał na ich identyfikację przez grającego. Gry rozgrywano również formie automatycznego trybu rozgrywanie gier (pobieranie kredytów z licznika, wprawianie w ruch bębnów oraz ich zatrzymywanie w dowolnej konfiguracji, dopisywanie punktów do liczników następowało bez udziału gracza). W trakcie gier kontrolnych uzyskano wygraną pieniężną oraz wygrane rzeczowe w postaci kredytów, które pozwalały na gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu eksperyment wykazał, że gry zainstalowane na ww. urządzeniach zawierały element losowości, gdyż uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne dla gracza, niezależne od jego woli. Ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. Przeprowadzono również oględziny ww. urządzeń i ustalono, że wyposażone są m.in. w: monitory LCD (na których znajdowały się typowe dla automatów do gier ikony jak: Bet,WIN, Credit), wrzutnik monet, akceptor banknotów, przyciski funkcyjne do sterowania grami, rynienkę na wygrane pieniężne. W górnej części monitorów widoczny był przesuwający się wykres, a pod nim dostępne aplikacje gry z wizualizacjami występującymi w grach na automatach hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach oraz numeru poświadczenia rejestracji automatów GL. Uczestnicząca w czynnościach strona przekazała kontrolującym umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 1.10.2015 r. (wraz z aneksem z dnia 2.10.2015r.) zawartą pomiędzy "A", a spółką z o.o. "B" z siedzibą w B., której przedmiotem była dzierżawa powierzchni 2 m² w lokalu w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Strona została również przesłuchana w charakterze świadka. Ze złożonych zeznań wynikało m.in., że działalność gospodarczą w Barze "A" prowadzi jej teściowa – skarżąca, której użycza bezpłatnie powierzchnię pod prowadzenie baru. Posiada notarialne pełnomocnictwo do występowania w imieniu skarżącej , w tym do zawierania umów, wraz z mężem pomaga skarżącej w prowadzeniu baru. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w C., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, tj. w lokalu "A" w Z., które zakończył decyzją z dnia [...] r. znak [...]. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. Wynika to jednoznacznie z faktu, iż strona jedynie wydzierżawiała powierzchnię w lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia. Nie udostępniała szerszej publiczności ani urządzeń, ani też przestrzeni, którą kwestionowane urządzenia zajmowały. Zarówno urządzeniami, jak i powierzchnią zajmowaną przez te urządzenia dysponował podmiot całkowicie od niej niezależny, stąd też nie można uznać, aby urządzała, czy prowadziła coś, ponad zwykłą działalność (precyzyjnie określoną w rejestrze CEIDG). Nie miała wpływu na urządzenia, ani też na to, czy za ich pośrednictwem cokolwiek będzie oferowane w obrębie wydzierżawianej (a dzierżawionej przez dysponenta urządzeń) powierzchni lokalu; 2. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych, a także art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek). Funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych, taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Nadto funkcjonariusze celni przekroczyli swoje kompetencje bowiem posiadają jedynie ogólną wiedzę z zakresu automatów do gier, nie zaś instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanych w niniejszej sprawie urządzeń. Wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych mógł stanowić jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, nie zaś służyć ostatecznej ocenie, a tak się stało. Nadto nieznane są kompetencje i doświadczenie funkcjonariuszy celnych. Sama nazwa czynności wskazuje, iż funkcjonariusze celni przeprowadzili jedynie "eksperyment, nie zaś szczegółowe i wnikliwe badanie, na co wskazuje już sama treść protokołu kontroli. Gdyby celem ustawodawcy było powierzenie takich badań funkcjonariuszom celnym to ustawodawca wskazałby alternatywnie, iż o ostatecznym charakterze urządzeń decyduje eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych albo jednostkę badającą. Opinia uprawnionej jednostki badającej co do funkcjonowania platformy inwestycyjnej [...] istnieje i zostaje załączona do niniejszego pisma; 3. art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ pomimo informacji zawartych w zabezpieczonej w toku sprawy umowy dzierżawy powierzchni pomiędzy stroną, a spółką "B" nie zechciał zapoznać się z tym materiałem, który wskazuje na zupełnie inny charakter zatrzymanych urządzeń niż ustalił to organ. W związku zaś z tym, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art. 7a Prawa bankowego w ogóle od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, a organ winien przeprowadzić dowody, które pozwolą okoliczność tę prawidłowo zweryfikować, nie zaś z góry arbitralnie uznać, iż nie zachodzi ona w przypadku zatrzymanych urządzeń. W konsekwencji całe postępowanie należy uznać za wadliwe, gdyż organ w najmniejszym nawet stopniu nie wskazuje na jakiej podstawie postanowił kwestionowaną działalność uznać za naruszającą przepisy ustawy o grach hazardowych, pomimo niepodjęcia nawet próby zapoznania się z materiałem wskazanym w umowie dzierżawy jako jednocześnie wskazującym na nie hazardowy charakter działalności; w konsekwencji organ całkowicie pominął materiał istotny dla sprawy, nie odnosząc się do niego ani jednym słowem w skarżonej decyzji. Zamiast merytorycznego odniesienia organ uznał, ze cały materiał w tym zakresie należy pominąć. Takie stwierdzenie zaś jest o tyle wątpliwe, że cała dokumentacja to pisma organów najwyższej rangi (jak Minister Finansów), które odnoszą się szczegółowo do przedmiotowej działalności. Organ chcąc zakwestionować te dokumenty powinien się z nimi zapoznać i wykazać jakie elementy stanu faktycznego wskazane w dokumentach nie pokrywają się ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie i dopiero na tej podstawie rozstrzygnąć, czy można dany dokument uznać za dowód w sprawie, czy też nie. Materiały istotne dla sprawy, świadczące o niehazardowym charakterze kwestionowanej działalności załącza się jednocześnie do niniejszego pisma; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych . Do odwołania strona załączyła szereg dokumentów wnosząc o ich uwzględnienie jako dowodów w sprawie co zostało postanowieniem z dnia [...]r., znak [...] załatwione odmownie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie i odwołania utrzymał w mocy sporną decyzję rozstrzygnięciem z dnia [...]r . Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy materialne ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Obowiązują zatem przepisy ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz., 471), które określają warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 3-5 cytowanej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis art. 3 ustawy stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry – jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy). Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie zaś z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Ponadto do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 ustawy). Organ zaznaczył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gry kontrolne) na wymienionych wyżej urządzeniach, którego przebieg został udokumentowany nagraniem filmowym oraz utrwalony w protokole z kontroli daje podstawę do stwierdzenia, iż; 1. ww. urządzenia to urządzenia elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych - grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole na bębnach (walcach) skutkujące wygraną - gry mają charakter losowy, zawierając elementy losowości. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jej wynik nie zależy od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza; 2. wyposażenie urządzeń wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier; 3. podczas prowadzonych gier na urządzeniach uzyskano wygrane pieniężne w postaci monety 5 zł oraz wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych (za korzystne układy symboli graficznych zaznaczonych na ekranie) umożliwiających rozpoczęcie nowej gry, bez konieczności kredytowania urządzenia środkami pieniężnymi; 4. gry urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiada takiego statusu. Przeprowadzony eksperyment (gry kontrolne) wskazuje zatem, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych bowiem spełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Istotnym jest w tym przypadku stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności grającego oraz niemożność przewidzenia jej rezultatu, co jednoznacznie wskazuje na losowość gry. Dalej organ wskazał, iż na zmianę jego stanowiska organu w kwestii charakteru gier dostępnych na urządzeniach [...] jako gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie miały wpływu dokumenty przedstawione przez stronę wraz z odwołaniem. I tak organ zauważył iż opinia rzeczoznawcy Z. S. z dnia 26.11.2012 r. dotyczy urządzenia o nazwie "[...]" nr seryjny [...]. Wnioski dotyczące funkcjonowania urządzenia jakie wysnuł rzeczoznawca odbiegają od ustaleń funkcjonariuszy dokonanych w trakcie eksperymentu procesowego. Opinia została sporządzona w przedmiocie innego urządzenia niż kontrolowane w Barze "A" i dla innego organu, a więc nie dotyczy postępowania w niniejszej sprawie. Zauważył organ także, że w pkt 4.3 opinii umieszczono zdjęcie ekranu urządzenia, na którym widnieją symbole typowe dla gier na automatach (tzw. "owocówki"), czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. W zakresie opinii technicznej Nr [...] z dnia 7 marca 2012r. to organ zauważył, iż została wykonana przez biegłego sądowego B. B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego pod nr [...]. Przedmiotem analizy był "[...]". Nie odnosiła się więc do spornych w rozpatrywanej sprawie urządzeń oraz postępowania prowadzonego przez organ. Organ odwoławczy zauważył, iż nie może odnieść się do opinii jednostki badającej, na którą powołuje się strona w odwołaniu, gdyż nie została przedłożona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również załączona do odwołania. Zaznaczył, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego. Organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; może opinię przyjąć, jeśli uznają za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Odnośnie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...]r., organ wyjaśnił, iż przedmiotowa interpretacja została wydana wobec innego podmiotu, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. Natomiast jeśli chodzi o decyzje innych organów to organ zauważył, iż wydawane są one w indywidualnych sprawach, postępowaniach o innym stanie faktycznym, prawnym, a w szczególności dotyczących innych podmiotów. Każda sprawa zaistniała przed organami administracyjnymi ma swój indywidualny charakter i podlega autonomicznej ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Również postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. [...] z dnia [...]r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. obciążającego inny podmiot kosztami postępowania pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Co do kwestii przedłożonych interpelacji poselskich z dnia [...]r. i z dnia [...]r. Posła na Sejm RP – M. P. oraz udzielonych odpowiedzi Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...]r. i Nr [...] z dnia [...]r., zauważył organ, że spektrum spraw, które objęte były przedmiotowe interpelacje jak i udzielone odpowiedzi dotyczyły zapisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co jednoznacznie wskazuje, że pozostawały bez związku z postępowaniem prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W nawiązaniu do przedstawionych przez stronę postanowień prokuratury i sądów powszechnych. Dyrektor zauważył, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest postępowaniem administracyjnym, wszczętym na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonych przez organ celny czynności kontrolnych. Stanowisko prokuratury i sądu karnego skutkujące wydaniem powyższych postanowień nie jest wiążące dla organów podatkowych w kwestii oceny istnienia podstaw prawnych prowadzenia postępowania o wymierzenie kary za urządzanie gier poza kasynem gry, inny jest także cel obu postępowań. W ramach wszczętego z urzędu na podstawie ustaleń kontroli i prowadzonego postępowania, organ przestrzega zasad ogólnych, sformułowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym zasady zawartej w przepisie art. 187, zgodnie z którą organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a postępowanie karne i postępowanie administracyjne (podatkowe) to dwa odrębne rodzaje postępowań realizujących zupełnie różne cele i prowadzone na podstawie właściwych dla każdego z nich procedur. Podkreślił organ, że organ z urzędu posiada informację, że lokal "A", znajdujący się w Z. przy ul [...] nr [...], w którym urządzano gry na ww. urządzeniach do gier - o których mowa w ustawie o grach hazardowych - nie jest kasynem gry. Konsekwencją natomiast powyższego stwierdzenia jest konieczność ustalenia podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdzie ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęć "urządzać gry", "urządzający gry". Nie mniej w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981r.) definiuje zwrot "urządzić" w następujący sposób; 1) utworzyć, uporządkować; 2) zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić; 3) stworzyć komuś odpowiednie warunki życia, pracy, itp. Działania te zdaniem organu odwoławczego w szczególności polegają na; pozyskaniu odpowiedniego sprzętu, zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na urządzanie gier, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, na dokonaniu czynności zainstalowania urządzenia, zapewnieniu obsługi i sprawności technicznej urządzeń, itp. Dyrektor podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w procesie urządzania gier możliwe jest zaangażowanie wielu podmiotów, które dokonują podziału zadań w tym zakresie oraz, że udział w części czynności spełnia kryteria urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt 11 GSK 2736/16 gdzie stwierdzono, że; "sankcja o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie". W konsekwencji powyższych uwag Dyrektor stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 1.10.2015 r. (wraz z aneksem z dnia 2.10.2015r.) zawarta pomiędzy skarżącej prowadzącą "A" w Z. przy ul. [...] nr [...] (wydzierżawiającym) a spółką z o.o. "B" z siedzibą w B. (dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa powierzchni 2 m² w ww. lokalu w celu prowadzenia w tym miejscu działalności również przez "B". Z tytułu umowy dzierżawca miał płacić skarżącej (wydzierżawiającej) czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo (40%) od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, stanowiących różnicę pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku, co potwierdzają karty rozliczeń i zeznania pełnomocnika strony. W § 5 umowy określono obowiązki wydzierżawiającego. Wydzierżawiający oświadczył, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez "B" i zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązał się on do: - identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez "B"; - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez "B"; - dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający oświadczył również, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on jak i cała obsługa lokalu, w którym "B" umieścił kiosk. Organ uwzględnił zeznania złożone przez pełnomocnika skarżącej z których wynika, że włącza i wyłącza urządzenia z prądu, a w przypadku braku w urządzeniach pieniędzy na wypłatę wygranych dzwoni do serwisanta, który wstawił automaty do lokalu i zajmuje się ich obsługą. Serwisant przyjeżdża i uzupełnia pieniądze w urządzeniach, jak również wypłaca graczom brakującą kwotę wygranej pieniężnej. Fakt informowania serwisanta o powyższych okolicznościach przez obsługę lokalu potwierdzają również jego zeznania znajdujące się w aktach sprawy. Powyższe zapisy umowy jak również ww. zeznania, w opinii Dyrektora Jednoznacznie wskazują, że strona aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier polegającym na: zorganizowaniu odpowiedniego miejsca na zainstalowanie urządzeń w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, zasilaniu automatów energią elektryczną, umożliwieniu dostępu do automatów nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, poprzez ich załączanie/wyłączanie, podłączeniu urządzeń do internetu z własnego źródła, środki pieniężne w automatach uzupełniane były po interwencji strony. Podobnie po interwencji strony wypłacane były graczom wygrane pieniężne, w sytuacji braku środków w urządzeniach, gdyż to do obsługi lokalu zgłaszali się gracza w tej kwestii, zgodnie z informacją zamieszczoną na urządzeniu. Na stronę w umowie nałożono także różne obowiązki związane z funkcjonowaniem urządzeń, w tym zobowiązana ona była do weryfikowania wieku osób korzystających z urządzeń aby nie uczestniczyły w nich osoby osób poniżej 18 roku życia (§5 umowy). Powyższe obowiązki (czynności), nie były związane z przedmiotem dzierżawy (powierzchnią w lokalu), a ruchomościami (automatami o gier) wstawionym do lokalu przez dzierżawcą i miały ścisły związek z działalnością dzierżawcy, który w ramach zawartej umowy angażował wydzierżawiającego. Przyjmując na siebie ww. obowiązki strona sprawowała nadzór nad eksploatacją automatów w kontrolowanym lokalu i bez jej aktywnej roli nie byłoby możliwe organizowanie gier na przedmiotowych urządzeniach. Zatem zdaniem organu strona aktywnie uczestniczyła w czynnościach związanych z urządzaniem gier na automatach, sprawowała nadzór nad eksploatacją automatów w kontrolowanym lokalu, pełniąc istotną rolę w procesie organizowania gier na przedmiotowych urządzeniach. Ponadto skarżącej partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia w proporcji: 40 % dla strony (wydzierżawiającej) i 60 % dla "B" sp. z o.o. (dzierżawcy). Oznacza to, że czynsz nie był ustalony w oparciu o wielkość powierzchni wydzierżawionego lokalu lecz jego wysokość była uzależniona od wielkości przychodu jaki przynosiły automaty. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że do zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach, doszło w wyniku zaangażowania strony, we współdziałanie z właścicielem automatów. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" uzależnionego od wielkości przychodu generowanego przez dany automat pozwala również w ocenie organu na konkluzję, iż odwołująca była osobą działającą wspólnie ze spółką z o.o. "B", w celu urządzania gier poza kasynem gry. Zdaniem organu wskazane obowiązki wydzierżawiającego wykraczają poza typowy stosunek dzierżawy uregulowany przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). W konsekwencji w opinii organu odwoławczego należy uznać, że podmiotem, który uczestniczył w procesie zorganizowania i urządzania gier na automatach w lokalu "A" tj. poza kasynem gry była skarżącej która spełnia kryteria urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i dlatego zasadnie uznano ją za stronę postępowania, jako urządzającą gry na automatach, a w konsekwencji prawidłowo wymierzono zaskarżoną decyzją karę pieniężną Odnosząc się do zarzutów, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, wskazano, że nie zostało to niczym potwierdzone (nie wykazano zawarcia żadnej umowy dotyczącej terminowych instrumentów finansowych), a gry na spornych urządzeniach były typowymi grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Strona nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem znajdujących się w lokalu urządzeń [...] zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Organ zauważył, że przed dokonaniem jakiegokolwiek transferu czyli zasilenia rachunku zdeponowanego przez klienta brokera niezbędna jest umowa świadczenia usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia praw majątkowych, prowadzenia rachunków tych praw oraz rachunków pieniężnych przez brokera. Takowa umowa winna określać ogólne zasady na jakich broker zobowiązuje się świadczyć usługi wykonywania zleceń nabycia lub zbycia praw majątkowych w obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy - z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 z póź. zm.) oraz prowadzić rachunki i rejestry oraz rachunki pieniężne związane z tym obrotem przy użyciu Elektronicznego Systemu Przekazywania Zleceń oraz Opcyjnego Systemu Przekazywania Zleceń. Organ zaznaczył, iż użytkownicy terminali mogą dokonywać wpłat wyłącznie na rachunek bankowy [...], a dopiero za pośrednictwem strony [...] mogą przekazywać środki na swoje konta utworzone u brokera celem inwestowania w udostępniane przezeń instrumenty. Jest to warunek podstawowy, aby dokonywać operacji finansowych dotyczących terminowych instrumentów finansowych jakimi są opcje walutowe oparte na konkretne instrumenty bazowe. Otwarcie konta do handlu na platformie opcji odbywa się przez pośredników finansowych lub też przez internet. Inwestorzy mogą dokonać wpłaty środków na inwestycję tradycyjnym przelewem bankowym lub kartą płatniczą. Większość platform określa minimalną wielkość konta np. 500 dolarów amerykańskich (USD) oraz minimalną i maksymalną wielkość jednorazowej inwestycji w opcje. Inwestorzy po zalogowaniu do platformy mogą zawierać transakcje online, sprawdzać historię transakcji oraz dokonywać dyspozycji związanych ze środkami finansowymi (wpłaty i wypłaty). Organ zauważył jednak funkcjonariusz grający w lokalu "A" nie zawarł jakiejkolwiek umowy opcyjnej na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z innego kraju. Zdaniem organu w sprawie miała miejsce pozorowana gra [...], m.in. z uwagi na fakt, iż: gracz nie ma wpływu na moment zamknięcia transakcji; gracz nie może wystawić zlecenia z limitem ceny; terminal nie zapewnia narzędzi do podjęcia racjonalnej decyzji inwestycyjnej: terminal nie umożliwia transakcji o charakterze inwestycyjnym np. zakupu waluty na kilka miesięcy. Terminale typu [...], to urządzenia na których urządzane są gry w sposób, który pod pozorem uczestnictwa w giełdzie walutowej [...] umożliwia grę. W rzeczywistości automat pomimo, że prezentuje wykres zmian kursu danej pary walutowej, wprowadza gracza w błąd. Wbudowany w automat algorytm nie ma faktycznie żadnego realnego powiązania z rynkiem [...]. Nie istnieje żaden logiczny związek z wykresem danej pary walutowej a wynikiem bębnowej wizualizacji. Wszystko wskazuje na to, iż jest to gra losowa, która została pomyślana w taki sposób, aby niektóre jej elementy graficzne sugerowały jej podobieństwo do instrumentu finansowego, którym jest opcja. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika aby funkcjonariusz grający na spornych automatach miał świadomość co i w jaki sposób wpływa na taki, a nie inny układ symboli w grach na przedmiotowym automacie. Co więcej zdaniem organu, analiza wszelkich czynników, które składają się na wynik gry nie jest możliwa w przypadku opcji, których okres wygaśnięcia trwa jedna sekundę. Nie sposób sobie wyobrazić aby dokonać wyceny opcji walutowych (model dwumianowy, czy też model [...]) czy tez opcji binarnych (up&down) poprzez naciśnięcie przycisku funkcyjnego, który wprowadził w bardzo szybki obrót 5 bębnów imitowanych na ekranie monitora z kolorowymi symbolami, i które zatrzymywały się samoczynnie. A zatem, tym bardziej nieuzasadniony jest w świetle powyższego zastosowanie w przedmiotowej sprawie - zgodnie z sugestią Strony - art. 7a Prawa bankowego, który stanowi, że do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 iit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 Kodeksu cywilnego. Na potwierdzenie prawidłowości decyzji organ powołał wyrok NSA w sprawie sygn. akt II GSK 5293/16. Ustosunkowując się do zarzutów odnoszących się do nieprzeprowadzenia badania urządzeń [...] przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów oraz kwestionowania przez stronę kompetencji i uprawnień funkcjonariuszy celnych do ustalenia charakteru urządzenia. Dyrektor wyjaśnił, iż ustalenie charakteru gier urządzanych na przedmiotowych w sprawie automatach nie jest uzależnione od opinii jednostki certyfikującej i zwrócił uwagę na uprawnienie jakie dawał fukcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej. Dodatkowo Dyrektor wskazał na uchwałę NSA o sygn. akt II GPS 1/16 jako potwierdzenie prawidłowości decyzji spornej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że skarżąca jest "urządzającym gry na automatach" podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym opinią biegłego z zakres instrumentów finansowych M. T. przedmiotowe urządzenia i platforma [...] nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę [...] są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych -krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy [...] prezentowane wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu [...], a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut, czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma, której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 O.p. poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie odróżnia i nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ pomija w sposób całkowity postanowienia umowy, zgodnie z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 4) art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez [...] nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie [...]/urządzeniach [...] podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h., 6) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę [...] na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 7) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w ceiu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę [...] na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania . Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodów następujących dokumentów: z opinii auydytorskiej [...] na okoliczność oceny platformy [...] jako instrumentu finansowego w myśl art. 7a ustawy Prawo bankowe . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7.10.2019r. strona wskazała, iż w innej sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazała także, iż zakres dokonywanych czynności w tym z treści umowy dzierżawy nie potwierdza by była podmiotem urządzającym gry hazardowe na urządzeniach [...]. Na rozprawie strona podniosła, iż w innej sprawie o analogicznym stanie faktycznym sprawy wydanym wobec innego podmiotu umorzono postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 iipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r . w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przechodząc do rozważań merytorycznych należy podkreślić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 9.11.2015 r. tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Kontrolując prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń, w kontekście podniesionych skargi zarzutów w pkt 1 i 2 sprowadzających się do twierdzenia, że przedmiotowe urządzenie i platforma [...] nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę [...] są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych. Sąd nie znaiazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji.  Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przeprowadzona na badanych urządzeniach gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W kompetencjach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14). Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W dniu 5.11. 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w Z. w lokalu "A" przy ul. J. [...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy dwa urządzenia o nazwach: [...] oznaczony nr 1, [...] -oznaczony nr 2. Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperymenty na w/w urządzeniach. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na urządzeniu miały charakter losowy, grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o wygranej lub przegranej decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Gry na ww. urządzeniu spełniały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 9.11.2015 r. protokole kontroli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę [...] na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącej, organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornych urządzeń wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23 b u.g.h., a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpiły zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938). Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez [...] nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołanie biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Zdaniem skarżącej wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, że działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie [...]/urządzeniach [...] podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. W powyższej kwestii podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Skarżąca nie spełniła ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Wprawdzie według art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Z analizy akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem działalności na kontrolowanych urządzeniach nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.( art. 2 ust. u.g.h.) Grający na urządzeniach nie miał realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole na bębnach (walcach) skutkujące wygraną - gry mają charakter losowy, zawierając elementy losowości. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jej wynik nie zależy od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Podczas prowadzonych gier na urządzeniach uzyskano wygrane pieniężne w postaci monety 5 zł oraz wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych (za korzystne układy symboli graficznych zaznaczonych na ekranie) umożliwiających rozpoczęcie nowej gry, bez konieczności kredytowania urządzenia środkami pieniężnymi. Tych ustaleń skarga skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniach istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, za prawidłową uznać należy również ocenę, że skarżąca była urządzającą gry w poddanym kontroli lokalu. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Jak słusznie wskazały organy pojęcie "urządzania gier" przy braku definicji legalnej należy interpretować przy posługiwaniu się wykładnią językową. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", zdaniem Sadu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, za urządzającego grę. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu, miejsca prowadzenia gry w automaty do gier, wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. O udziale wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal lub jego część w oparciu o umowę dzierżawy lub najmu powierzchni użytkowej, na której usytuowano automat do gier można mówić, gdy wynajmujący uczestniczy we wskazanych powyższej czynnościach i działaniach, a jego zachowania polegają na czynnym i aktywnym udziale związanym z organizacją gier na automatach. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 1.10.2015 r. wraz z aneksem z dnia 2.10.2015r. zawartej pomiędzy skarżąca, prowadzącą "A" w Z. przy ul. [...] nr [...] (wydzierżawiającym), a spółką z o.o. "B" z siedzibą w B. (dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa powierzchni 2 m ² w ww. lokalu w celu prowadzenia w tym miejscu działalności również przez "B" wyraźnie wskazuje na to, iż rola skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w Barze "A" nie polegała jedynie na wynajęciu powierzchni w jej lokalu w celu eksploatacji automatów do gier przez inny podmiot. Z załączonej do akt sprawy w/w umowy dzierżawy powierzchni użytkowej wynika, że wydzierżawiający zobowiązał się wydzierżawić na potrzeby spółki powierzchnię 2m² w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym lokalu działalności również przez spółkę. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni została ustalona w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych. Dodatkowo z treści zawartej umowy (tj. pkt 5) wynika, że skarżąca jako wydzierżawiający oświadczyła, że zapoznała się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez "B" i zobowiązała się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, a w szczególności do: -identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez "B": - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez "B"; - dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Ponadto wydzierżawiający oświadczył, że "w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno wydzierżawiający, jak i cała obsługa lokalu, w którym "B" umieściła kiosk". Wstawione do lokalu urządzenia były podłączone do internetu którego dostęp zapewniała skarżąca. Zapisy powyższej umowy jednoznacznie wskazują, iż skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania rzeczy celem dzierżawy. Zawarta umowa nie jest klasycznym kontraktem dzierżawy, jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym skarżącej i automatami należącymi do dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż aneksem z dnia 02.10.2015 r. dodano do umowy dzierżawy zapis pkt 7 mocą którego ustalono zryczałtowany czynsz w wysokości 20 zł brutto za miesiąc, a to w sytuacji zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100 procent ogółu przychodu, gdzie ustalenie i rozliczenie ostateczne czynszu ulega przesunięciu do momentu zwrotu 100 % zatrzymanej kwoty. Zapis ten jednoznacznie wskazuje na świadomość strony co do nielegalnego charakteru przedsięwzięcia - urządzaniu gier hazardowych na urządzeniach i potwierdza jej udział w przedsięwzięciu – organizowaniu gier hazardowych na automatach, gdzie dopiero w sytuacji zatrzymania automatów a zatem braku możliwości urządzania nań gier hazardowych wartość czynszu była ustalona w sposób zryczałtowany w kwocie 20 zł brutto za miesiąc. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych zasadnie organy uznały skarżącą za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela również stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że sankcja z art 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia". Nieuprawniony jest również zarzut naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem skarżącej organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity postanowienia umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię. W tym zakresie należy podnieść, w świetle dokonanych przez organ ustaleń, że skarżąca w procesie urządzenia gier była współuczestniczącym swojego kontrahenta, a jej roli nie można ograniczać jedynie do wydzierżawiającego. Stoi to w sprzeczności z faktyczną treścią jej obowiązków, uprawnień płynących z przyjętych przez nią zobowiązań, uprawnień określonych umową dzierżawy i aneksu do niej. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmującej na wstawienie do jej lokalu użytkowego automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Umowne uregulowania wynikające z umowy zawartej przez skarżącą z "B" Spółka z o.o. dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w umowach związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść umowy dzierżawy powierzchni lokalu niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automatach jest uzasadniony. Należy również wskazać na stanowisko zaprezentowana przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie został naruszony art. 133 § 1 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została skierowana do właściwego adresata, tj. podmiotu będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a przeprowadzone postępowanie tylko potwierdziło fakt urządzania przez stronę gier hazardowych na ww. automatach. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę, w tym przedłożonych opinii biegłych i wyroków sądów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na przedmiotowych automatach znajdujących się w chwili kontroli w jej lokalu w Z. przy ul. [...]. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 art. 187, art. 191, O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zawartych w skardze wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przedłożona ekspertyza, czy opinia biegłych: A. W., M. T., nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, przy czym należy podkreślić, że nie dotyczą urządzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Są więc w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Podnoszone natomiast argumenty, iż w innych sprawach o zbliżonym do niniejszego stanu faktycznego sprawy organy orzekały odmiennie albowiem umarzały postępowania w sprawie nie mogą uzasadniać innej oceny prawnej w sprawie. Sąd orzekając w granicach sprawy na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zaś względzie Sąd stanął na stanowisku całkowitej legalności działań organu odwoławczego wyrażonego w treści spornej decyzji. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności. Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.