III SA/Gl 818/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenie postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Ciepło S.A. w K., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. o nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej jako "O.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazano, że Spółka, jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, złożyła za listopad 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z deklaracją AKC-3 oraz z informacją AKC-3/H i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 0 zł. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres niezależnie od postępowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2006 r. W efekcie podjętych czynności organ ustalił, że: Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i składała miesięczne stosowne deklaracje wraz z dołączonym oświadczeniem o ilości energii zwolnionej z akcyzy, wykazane w prowadzonej ewidencji; stwierdzono ilość wyprodukowanej energii elektrycznej, ilość energii do której zastosowano zwolnienie z akcyzy, ilość energii sprzedanej na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu i zauważono, że kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc została prawidłowo wykazana w złożonej pierwotnej deklaracji. Zatem organ I instancji decyzją z [...]r. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł, tj. takiej samej jak pierwotnie deklarowana. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dostrzegł, że zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej określa Dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.). W myśl art. 18a ust. 9 tej dyrektywy, Polska mogła stosować okres przejściowy w dostosowaniu swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do – 1 stycznia 2006 r. Terminu tego Polska jednak nie dochowała, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i skutki tego wyroku powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Trybunał stwierdził bowiem, że: "Poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy". W konsekwencji tego orzeczenia, w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Nie mniej jednak organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wprawdzie podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, to z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie podatnika istnieje powinność zapłaty podatku wynikającego z ustawy, szczególnie, że mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku akcyzowym nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny w żadnej części. W odwołaniu, żądając uchylenia w/w decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie - Strona zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez spółkę jako jej producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi, nie wystąpił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji. Dalej organ przywołał art. 21 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjęty za podstawę decyzji organu I instancji, nie mógł mieć zastosowania. Skoro bowiem organ zanegował korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] r. (korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialno-podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. – jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku) stwierdzając, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, to nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego z decyzji w stosunku do zobowiązania z tejże pierwotnej deklaracji, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W konsekwencji organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za listopad 2006 r. jest zobowiązanie prawidłowo wykazane w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy i zapłacone. W skardze, żądając uchylenia tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie: - art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego; - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji błędnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za wrzesień 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego pierwotnej deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie spowodowała automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., natomiast jej załączenie do wniosku o nadpłatę było wypełnieniem warunku formalnego, a nie skuteczną korektą wysokości zobowiązania. Dodał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Zdaniem skarżącej prawdziwym powodem decyzji organu odwoławczego o takiej treści była okoliczność, że określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w wysokości takiej jak w deklaracji pierwotnej byłoby wprost sprzeczne z orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych i to dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. W istocie jednak, zobowiązanie podatkowe spółki powinno wynosić 0 zł, zgodnie ze skorygowaną deklaracją, co potwierdza wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07. W efekcie tego wyroku przepis art. 21 ust. 5 w/w dyrektywy winien być bezpośrednio stosowany, z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 325/14 oddalił skargę. Jednak wskutek skargi kasacyjnej Spółki NSA wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1783/14 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie odniósł się do istotnych dla sprawy zarzutów. Nadto błędnie odczytał treść uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Podkreślono, że z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia właśnie z całkowitą korektą zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera. W zakresie zarzutu naruszenia art. 170 ppsa stwierdzono, iż jest on zasadny bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wcześniejszym swym wyroku z 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 115/08, który zaakceptowany został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważył jednoznacznie, dokonując pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dostawy energii konsumentowi. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, w której to obok tezy dotyczącej rozumienia pojęcia nadpłaty, w ramach której należy uwzględnić zubożenie podatnika, zauważył, że na producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy na podstawie przepisu funkcjonującego w systemie prawa, który mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym. Te stwierdzenia i związanie nimi organów i Sądów nie oznaczają jednak zaniechania stosowania, w szczególności w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty, głównej tezy uchwały I GPS 1/11, w której NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1488/16 uchylił decyzję ostateczną wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1783/14. W szczególności organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56, której prawidłowe rozumienie wskazał NSA, stwierdzając, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jednakże jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Konkludując te rozważania NSA zauważył, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia właśnie z całkowitą korektą zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera. Zatem prawidłowo organ pierwszoinstancyjny wszczął postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Konkludując wskazano więc, że w tym stanie rzeczy organ drugoinstancyjny ponownie rozpoznając odwołanie strony skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozważy czy organ pierwszoinstancyjny uwzględnił w uzasadnieniu decyzji ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08 oraz w prawomocnym wyroku NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 895/09. Rozpoznając ponownie sprawę zaskarżoną tu decyzją z [...]r. organ odwoławczy uchylił pierwszoinstancyjny wymiar w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie bowiem stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres, wygasłe przez zapłatę w dniu 27 grudnia 2006r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. i nie wystąpiły przesłanki wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 2 i 6 O.p. ani nie zastosowano środka egzekucyjnego, który skutkowałby przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). W konsekwencji opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślono bezprzedmiotowość postępowania wymiarowego i zasadność jego umorzenia. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieustalenie stanu faktycznego sprawy ; naruszenie art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 ustawy O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo, że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował on całość samo obliczenia podatku. W uzasadnieniu powołał się na uchwały NSA I FPS 1/12, 4 i 5/13 i skonkludował, że w przypadku złożenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z zeznaniem podatkowym korygującym całość samoobliczenia podatku, upływ terminu przedawnienia nie może skutkować bezprzedmiotowością postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy wniosek i załączona do tego wniosku korekta. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przywołując orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca złożyła za listopad 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 21.981.383 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.662.545 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku. Spółka w dniu 27 grudnia 2006 r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego za ten okres w zadeklarowanej kwocie. Mając zatem na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należało ocenić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki za przedmiotowy okres. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego związane jest z samym upływem czasu. Oznacza to, że w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe powinno istnieć, a więc na gruncie stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym powinien istnieć podmiot uprawniony i zobowiązany oraz jego przedmiot i treść wyrażające się w tym, że wierzyciel podatkowy ma prawo żądania od dłużnika podatkowego określonego zachowania. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (zob.: uchwała NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 i orzecznictwo tam powołane). Sama instytucja prawna przedawnienia ma nie tylko wpływ na prawo materialne, lecz także na postępowanie podatkowe, zmierzające do nadania stosunkom zobowiązaniowym ostatecznego kształtu. Chodzi tu w szczególności o wpływ terminu przedawnienia na prowadzenie postępowania podatkowego oraz orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym. Jak wskazał NSA w w/w uchwale, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przedmiotowe w sprawie zobowiązanie za listopad 2006 r. uległo przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia w/w zobowiązania upływał z końcem 2011 r. Decyzja organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydana została [...]r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei decyzja ostateczna uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzająca postępowanie, wydana została [...]r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Przypomnieć trzeba, że zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone 27 grudnia 2006 r. i nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organu II instancji o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, było prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie podatkowe z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. Należy w pełni podzielić pogląd, że pojęcie to, z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów składowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy (zob.: J.Borkowski, B.Adamiak, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 930). W tym stanie rzeczy Sąd, nie będąc związany granicami skargi, stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie, z uwagi na opisane wyżej okoliczności dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było możliwe wydanie ostatecznej decyzji merytorycznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres 2006 r., bowiem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu – to zaskarżona decyzja ostateczna uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu. W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi, a biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.