III SA/Gl 819/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej oraz wymiaru należności celnych oddala skargę. W dniu [...] w Posterunku Celnym w R., Agencja Celna A, działająca w imieniu i na rzecz J.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia B, dokonała pisemnego zgłoszenia celnego, któremu nadano nr ewidencyjny [...]. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Hurtowni B ustalono, że towar ujęty w poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego opisany jako wyroby ze ścięgien dla zwierząt, został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN [...], obejmującego "pozostałe wyroby z wnętrzności, błon, pęcherzy albo ze ścięgien". W dokumentach handlowych Hurtowni towar ten został nazwany jako: kość prasowana, ring ze skór prasowanych, piłka ze skór prasowanych, bucik ze skór biały, bucik ze skór bydlęcych, kabanos mielony, kość biała, a zatem powinien on być przyporządkowany do kodu PCN [...]. Za taką klasyfikacją taryfową przemawia treść uwagi 1 do Działu 23 Taryfy celnej - "pozycja [...] obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania." W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w G., powołując się na art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 1-3, oraz § 5, 6 i 7, art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i § 5, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm. ), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), art. 34 ust. 1-4, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), § 1 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), ust. 1 lit. b, ust. 2, ust. 3 lit. b części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne załącznika tego rozporządzenia, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej – załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830), część V załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), decyzją z dnia [...] nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej towaru ujętego w pozycji 1 i 2. Jednocześnie zmienił zadeklarowaną klasyfikację taryfową tego towaru przyporządkowując go do kodu PCN [...], określając zarazem kwotę długu celnego, odsetki wyrównawcze oraz kwotę podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji J. K. zakwestionowała klasyfikację taryfową zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. podnosząc, że wszyscy Unijni importerzy spornego towaru dokonują jego klasyfikacji do pozycji wskazanej w zgłoszeniu celnym. Skoro zaś we wszystkich państwach Unii Europejskiej obowiązuje jednolita taryfa celna, to organy celne winny sprawdzić, jak klasyfikowany jest tego typu towar w innych punktach wjazdowych odpraw celnych. Ponadto skarżąca stwierdziła, że bez znaczenia dla sprawy jest argumentacja dotycząca sposobów zapakowania towaru. Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt.2 lit. a, art. 13 § 1 pkt. 2, at. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 11 f ust. 1, art.13 a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej wskazując, że w sprawie mają zastosowanie przepisy § 3 i 4 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) oraz powołane już przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Hurtowni B ustalono, iż przedmiotowy towar został nieprawidłowo opisany w zgłoszeniu celnym oraz błędnie zaklasyfikowany do kodu PCN . Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie i wydał decyzję uznająca zgłoszenie celne dokonane [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej towaru ujętego w pozycjach 1 i 2. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po drugie, organ celny po przyjęciu zgłoszenia ma prawo dokonać jego kontroli w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do poszczególnych działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w taryfie celnej. Reguła 1 nakazuje, aby dla celów prawnych klasyfikację towarów ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaś Reguła 6 stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów maja zastosowanie również tylko do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Kontrola wykazała, iż towar ujęty w pozycjach 1 i 2 zgłoszenia celnego z [...] opisany jako wyroby ze ścięgien dla zwierząt w dokumencie przyjęcia do magazynu nr [...] został określony jako "kość prasowana, kość wiązana, piłka ze skór pleciona, chipsy czekoladowe (...). Z przedstawionych przez stronę wyjaśnień holenderskiego eksportera – C b.v. wynikało, iż przedmiotem importu były artykuły do żucia dla psów, chińskiego i tajlandzkiego pochodzenia, wykonane ze ścięgien krów i bawołów, suszonych głownie na słońcu lub w kuchenkach mikrofalowych, prasowane pod ciśnieniem w celu uzyskania pożądanego kształtu. Produkty te wzmacniają dziąsła i czyszczą zęby psów. Wyjaśnienia producenta nie są jednak w pełni rzetelne, bowiem z dokumentu magazynowego wynika, iż towar nazwany jako kabanos wykonany jest z surowych niewyprawionych skór, a nie ze ścięgien. Dokonana przez importera klasyfikacja tego towaru do kodu taryfy celnej [...] obejmującego "pozostałe wyroby z wnętrzności, błon, pęcherzy albo ze ścięgien (nie dotyczy jedwabników)" w świetle przytoczonych reguł była wadliwa. Z komentarza do Wyjaśnień do Taryfy celnej wynikało, które artykuły należy klasyfikować do pozycji [...]. Charakter spornego towaru nie odpowiadał towarom opisanym w wyjaśnieniach. Dalej wskazano, iż Dział 23, zgodnie z uwagą 1 do tego działu, obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie łączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne. Zatem prawidłowo organ I instancji przyporządkował sporny towar do pozycji [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie zgłoszony towar nie jest typową karmą dla psów, to jednak jest on zjadany przez psy i zawiera białko przyswajane przez organizm. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że polskie organy celne klasyfikują towary w sposób zgodny z międzynarodowymi zasadami klasyfikacji kierując się Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zwrócił także uwagę na to, że w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie jest wymagane, aby importowany towar posiadał oznaczenia i opisy w języku polskim. Sposób zapakowania oraz to, że importowany towar nie posiadał wartości odżywczych nie może przesądzać o nieprawidłowości klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.K. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając iż wydano ją z naruszeniem prawa. Podniosła przy tym, iż towar wykonany w 100% ze skóry winien być klasyfikowany do działu wyroby skórzane oraz to, że w innych sprawach organy celne przedstawiają odmienną argumentację dotyczącą sposobu pakowania importowanej karmy dla psów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). W rozpoznawanej sprawie organ celny pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, opisanego w pozycjach 1 i 2 zgłoszenia celnego, przyjętego w dniu [...], jako wyroby ze ścięgien dla zwierząt. Weryfikując to zgłoszenie celne organy celne obu instancji dysponowały informacjami importera i informacją eksportera towaru o jego przeznaczeniu oraz katalogiem strony zawierającym informację o oferowanych przez nią do sprzedaży produktach. Z tych informacji wynikało, że przedmiotem importu były: kabanosy mielone, kości prasowane, kości szaszłyki oraz i kabanosy ze skór bydlęcych zawijane, które organ pierwszej instancji zaklasyfikował, uwzględniając uwagę pierwszą do działu 23 Taryfy celnej, do pozycji [...] w miejsce zadeklarowanej w zgłoszeniu pozycji [...]. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02. 1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06. 1993 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Dalej należy wskazać, iż nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (tak: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Natomiast Reguła 6 stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, ze tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów maja zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej ...". Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie przyjęły dla oceny stanu towaru informację eksportera towaru firmy C b.v. o składzie i przeznaczeniu towaru, bowiem innych dowodów w tej kwestii skarżąca nie przedstawiła. Z informacji tej wynika, że importowane wyroby przeznaczone były dla psów, do żucia. Wykonano je ze ścięgien krów i bawołów, suszonych głównie na słońcu lub w kuchenkach mikrofalowych, prasowanych pod ciśnieniem w celu uzyskania odpowiedniego kształtu – kości, kabanosa. Kod PCN [...] zadeklarowany w zgłoszeniu celnym obejmuje wyroby z wnętrzności, błon, pęcherzy albo ze ścięgien. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika zaś, że do pozycji [...] klasyfikuje się: katgut z wyjątkiem chirurgicznego – sterylnego, błonę do rozdzielania listków złota z jelita ślepego owiec lub innych przeżuwaczy, woreczki na tytoń wykonane z pęcherzy, jelita "sztuczne" wykonane przez sklejanie ze sobą rozdwojonych jelit naturalnych, ścięgna przerobione na pasy do maszyn, wiązania do taśmociągów. Te okoliczności uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organy celne klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy przyjął, że kości i kabanosy w procesie żucia ich przez psy są przez nie zjadane. Dlatego uznał, że sporny towar należy zaklasyfikować do Działu 23 Taryfy celnej. Bowiem z uwagi 1 wyjaśnień do tegoż działu wynikało, iż pozycja [...] obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie łączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania. Ponadto, skoro towar ten zawiera element odżywczy jakim jest białko, to odpowiada on pojęciu produktu stosowanego do żywienia zwierząt, nawet jeśli funkcja żywieniowa nie jest funkcją dominującą. Zatem towar należało przypisać do kodu [...] – pozostała karma dla psów. Ustalenie to – w ocenie Sądu – jest prawidłowe, a zatem Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. w wydanej decyzji dokonał właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu PCN [...]. Podkreślić przy tym należy, iż prowadząc postępowanie organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Choć pogląd ten został zaprezentowany na kanwie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to zachowuje on jednak aktualność do wyżej przytoczonego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia deklarowanego przez nią w zgłoszeniu celnym dla pozycji 1 i 2 kodu PCN . Należy przy tym podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dla zastosowanej klasyfikacji nie miał znaczenia sposób pakowania i przepakowywania importowanego towaru. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że z opisu do tego kodu ani z uwag do działu 23 Taryfy celnej nie wynika, że towary klasyfikowane do podpozycji [...] powinny być pakowane w opakowania do sprzedaży detalicznej. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że sporna podpozycja obejmuje towary przeznaczone do sprzedaży detalicznej, czyli takie, które bez dalszej obróbki, przetworzenia mogą być skierowane do takiej sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia ilość towaru w jednym opakowaniu, w którym został on przywieziony na polski obszar celny. Do takiej konkluzji prowadzi porównanie opisu podpozycji [...] z opisem innych pozycji Taryfy celnej, np. 3004, z którego jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona m.in. leki pakowane w opakowania do sprzedaży detalicznej. W rozpatrywanej sprawie zmiana kodu PCN skutkowała zwiększeniem kwoty długu celnego i wymiaru podatku od towarów i usług. Również w tej części organ odwoławczy nie naruszył prawa. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.