III SA/Gl 82/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z [...]r. uzupełnionym pismem z [...]r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług najmu powierzchni handlowych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W 2007r. Spółka nabyła w ramach aportu przedsiębiorstwo od "B" Sp. z o.o. (dalej: "B"). W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. nieruchomość gruntowa (dalej: Działka), "C" (dalej: "C") oraz Infrastruktura (dalej: Infrastruktura). Aport przedsiębiorstwa pozostawał poza zakresem opodatkowania VAT. Infrastruktura została wybudowana przez "B" w ramach budowy "C". "B" odliczył podatek naliczony od wydatków poniesionych przy budowie Infrastruktury. Na Działce Spółki znajduje się droga publiczna z infrastrukturą naziemną i podziemną. Tym samym, część Infrastruktury - m.in. ekrany dźwiękoszczelne, oświetlenie uliczne, część instalacji odwadniającej - jest zlokalizowana na Działce Spółki. Pozostała część Infrastruktury (w tym m.in. wodociąg, część instalacji kanalizacji deszczowej) znajduje się na gruncie będącym własnością Miasta R. (dalej: Miasto). Całość Infrastruktury jest aktualnie w użytkowaniu Wnioskodawcy, tj. nie jest udostępniona zewnętrznemu przedsiębiorstwu przesyłowemu. Obecnie, Spółka planuje przekazać nieodpłatnie na rzecz Miasta część Działki wraz z drogą oraz ze znajdującą się na niej Infrastrukturą a także Infrastrukturę położoną na gruncie Miasta. Spółka, działając zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), zainicjowała proces wydzielenia części Działki, która ma zostać przekazana Miastu. Przekazanie tej części Działki (wraz z drogą oraz znajdującą się na niej Infrastrukturą) nastąpi z mocy prawa w oparciu o art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odrębnie zostanie przekazana Infrastruktura, która usytuowana jest na gruncie Miasta - przekazanie nastąpi na podstawie umowy/porozumienia o nieodpłatnym przekazaniu. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że obiekty mające być przedmiotem przekazania stanowią budowle trwale związane z gruntem w rozumieniu PKOB jak i Prawa budowlanego. Przedmiotowa infrastruktura została wybudowana w ramach budowy "C" (dalej: "C") i oddana do użytkowania w lutym 2007r. "C" zostało otwarte [...]r. Spółce, która wybudowała przedmiotową infrastrukturę - "B" (dalej: "B" lub Spółka) - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy tych obiektów. Budowa przedmiotowych obiektów została dokonana w celach służących działalności gospodarczej spółki, która je budowała ("B"). Działalność "B" polegała przede wszystkim na najmie powierzchni handlowych i zarządzaniu "C". Wybudowanie przedmiotowych obiektów było niezbędne dla zapewnienia pełnej funkcjonalności "C" tj. spełnienia oczekiwań najemców i konsumentów, umożliwienia klientom dogodnego dojazdu, umożliwienia wynajmu powierzchni w "C" i osiągania określonego poziomu przychodów z tego tytułu. Bez infrastruktury "C" nie mogłoby działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem i Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z wynajmu powierzchni handlowych "C" albo przychody te byłyby znacznie ograniczone. Brak infrastruktury w praktyce uniemożliwiłby wynajem powierzchni "C" (a zatem uniemożliwiłby prowadzenie działalności opodatkowanej VAT). Po przejęciu przedsiębiorstwa od "B" Wnioskodawca nie zmienił przeznaczenia i sposobu wykorzystywania przedmiotowych obiektów. Obiekty te są użytkowane w taki sam sposób, jak przez przedsiębiorstwo, które Wnioskodawca przejął i służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Po przejęciu aportu Wnioskodawca nie dokonywał dodatkowych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę. Spółka zobowiązała się do budowy "C" i zrealizowania infrastruktury drogowej na mocy umowy sprzedaży działek przez Miasto R. na rzecz "B". Spółka została wyłoniona nabywcą działek na podstawie publicznego przetargu ofertowego na sprzedaż nieruchomości z przeznaczeniem pod centrum handlowe. Budowa pozostałej infrastruktury m.in. wodociągu, instalacji kanalizacji deszczowej była niezbędna dla zapewnienia pełnej funkcjonalności "C" i wynikała z odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Gwarancja budowy infrastruktury przez "B" było uwarunkowana uzyskaniem stosownych oświadczeń, a w konsekwencji również pozwoleniem na budowę "C". W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy planowane nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta części Działki wraz z drogą oraz ze znajdującą się na niej Infrastrukturą będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta części Działki wraz z drogą oraz ze znajdującą się na niej Infrastrukturą będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka po przywołaniu regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), normującego przedmiot opodatkowania VAT, art. 7 ust. 1 art. 2 pkt 6 definiującego dostawę towarów, pojęcie towaru i art. 8 ust. 1 stwierdziła, iż jej zdaniem właściwa ocena skutków podatkowych planowanego przekazania na rzecz Miasta części Działki wraz z drogą oraz ze znajdującą się na niej Infrastrukturą wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy takie działanie będzie stanowić dostawę towarów, czy należy je zakwalifikować jako świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy część Działki, stanowiąca obecnie własność Spółki będzie dostawą towarów. Na taką kwalifikację podatkową tej czynności nie będzie miał wpływu sposób, w jaki nastąpi przeniesienie wydzielonej części Działki. Okoliczność, że część Działki przejdzie na Miasto z mocy prawa, w oparciu o właściwe przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie przykładowo, w drodze umowy cywilnoprawnej, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Dalej przywołując art. 191, art. 48, art. 47 § 1 i art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego zgodnie z którymi własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową oraz, że do części składowych gruntów w szczególności należą budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności stwierdziła, iż cała infrastruktura znajdująca się na Działce - mająca zostać przekazana Miastu - stanowi, jako część składowa Działki, własność właściciela Działki, tj. Spółki. W konsekwencji, planowane przekazanie Infrastruktury na rzecz Miasta jest dostawą towarów. Wskazała także na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu VAT podlega przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (ii) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Z powyższego przepisu wywiodła, iż warunkiem stwierdzenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę Działki wraz z drogą oraz ze znajdującą się na niej Infrastrukturą będzie podlegało opodatkowaniu VAT jest ustalenie, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników majątku. W tym zaś zakresie podała, iż w dacie aportu przedsiębiorstwa transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo były wyłączone z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stąd przy tej operacji nie występował podatek naliczony. W tej sytuacji, w ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie części Działki wraz z drogą oraz znajdującą się na niej Infrastrukturą na rzecz Miasta nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. [...] stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Po przywołaniu obowiązującego stanu prawnego norm art. 5, art.7 , art. 2 pkt 6, art.8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdził, iż co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Powyższego przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z powyższego wynika zdaniem organu, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotny jest aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, bowiem w przypadku tym nie musi nastąpić przeniesienie własności towarów w rozumieniu prawa cywilnego. Organ stwierdził, iż z analizy w/w przepisów wynika, iż aby doszło do opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: - dokonującym dostawy jest podatnik podatku od towarów i usług, - przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa, - przedmiotem dostawy jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu w całości lub w części. Oceniając opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do nieodpłatnego przekazania towarów polegającego na przekazaniu wybudowanej infrastruktury wraz z drogą oraz gruntem należącym do Wnioskodawcy . Jednakże w celu określenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę działki wraz z drogą oraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą będzie podlegało opodatkowaniu VAT koniecznym jest ustalenie, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy nabyciu obiektów mających być przedmiotem przekazania. Organ wskazał, iż kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o VAT w tym m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ta zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi. Organ wskazał, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przepisie art. 6 ustawy o VAT wyłączono jednak z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadził obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższych regulacji zdaniem organu wprost zatem wynika, iż korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego w tym zakresie następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny. Zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa co oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca czyli tak jakby zbycie przedsiębiorstwa nie miało miejsca. W konsekwencji, organ stwierdził, że Wnioskodawcę - jako następcę prawnego "B", na gruncie przepisów o podatku VAT należy traktować jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy obiektów posadowionych na gruncie będącym obecnie własnością Wnioskodawcy. W tej sytuacji spełniona została przesłanka do uznania przedmiotowego przekazania za podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 7 ust.2 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 9 i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Odpowiadając na to wezwanie Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 9 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które mają być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż dla właściwej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest to, iż w treści tego przepisu ustawodawca wprost wskazał moment, na który należy ocenić, czy podatnikowi przysługiwało prawa do obniżenia VAT należnego - jest to moment nabycia towarów będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zatem warunkiem funkcjonowania w systemie VAT i korzystania z uprawnień przyznanych podatnikom, w tym obniżenia podatku naliczonego, jest status podmiotu dokonującego nabycia w momencie dokonywania transakcji. Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, W wyroku C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen) Trybunał na podstawie przepisów Szóstej Dyrektywy 6, które to orzeczenie pozostaje aktualne na tle obowiązującej Dyrektywy 112 orzekł, iż "(...) art. 17 Szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie o prawa do odliczenia". Nabycie towarów przez Skarżącą w drodze aportu przedsiębiorstwa po stronie Skarżącej nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego zatem wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, tylko wówczas, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty wieloletniej podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy . Zatem podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy przedsiębiorstwa. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wskazane w spornej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena zagadnienia czy nieodpłatne przekazanie na rzecz miasta części nieruchomości gruntowej – dalej zwanej Działką wraz z ze znajdującą się na niej drogą i infrastrukturą, która to nieruchomość została nabyta tytułem aportu przez stronę w ramach przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona twierdzi, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta części nieruchomości gruntowej wraz z drogą i znajdującą się na niej infrastrukturą będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT, zaś Dyrektor Izby Skarbowej jest przeciwnego zdania. Organ stwierdził, że Wnioskodawcę - jako następcę prawnego "B", na gruncie przepisów o podatku VAT należy traktować jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy obiektów posadowionych na gruncie będącym obecnie własnością Wnioskodawcy. W tej sytuacji spełniona została przesłanka do uznania przedmiotowego przekazania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skład orzekający ten pogląd podziela. Fakt transakcji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy przez "B" Sp. z o.o. stanowi czynność neutralną podatkowo. Jak bowiem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 ,,Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. W przywołanym wyroku Trybunał wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga zatem stwierdzenia, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w konsekwencji nabycia aportem przedsiębiorstwa od "B" Wnioskodawca stał się podmiotem mającym w swych zasobach majątkowych towary (grunt z wybudowaną infrastrukturą i drogą) wobec których, ich zbywcy ("B") przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych przy budowie Infrastruktury i ta okoliczność jest niesporna pomiędzy stronami. Poprzez zbycie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło . Zgodnie z art. 7 ust.2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizn - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów . Zdaniem Sądu, gdy zbywcy przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wykonania drogi wraz z infrastrukturą na wydzielonej części działki, które to aportem zostały Wnioskodawcy przekazane, a dla celów podatku VAT Wnioskodawcę należy traktować jako następcę zbywcy przedsiębiorstwa, i gdy dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, uznać należy, iż w tej sytuacji faktycznej także Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W ten sposób spełniona została przesłanka warunkująca uznanie za dostawę towarów przekazania nieodpłatnie towarów należących do jego przedsiębiorstwa z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT . W konsekwencji pogląd organu, iż dostawa towarów będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jest słuszny. Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy podatnik, w tym przypadku "B" sp. z o.o. odliczył podatek naliczony przy nabyciu spornych towarów, które to towary następnie były przedmiotem aportu neutralnego podatkowo dla ich nabywcy –Wnioskodawcy, to ich finalne nieodpłatne przekazanie Miastu, w istocie rzeczy stanowiłoby nabycie towaru bez opodatkowania podatkiem VAT, byłoby nabyciem przez Miasto towarów w wartości netto. To zaś stoi w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela trafności zarzutów skargowych, iż dla właściwej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest by to w momencie nabycia towarów (będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania) koniecznym było spełnienie warunku, iż to nabywcy przedsiębiorstwa przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zdaniem Sądu z brzmienia tej regulacji prawnej takiego wniosku nie można wyprowadzić. Skoro przepisy prawa krajowego są jasne oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy spełnia wymóg objęcia nieodpłatnych czynności, opisanych wyżej za odpłatną dostawę towarów . Istotnym przy analizie regulacji prawnych dotyczących niniejszego stanu faktycznego jest także to, na co wskazał organ, iż w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadza prawo kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, zatem i ten argument pośrednio przemawia za trafnością stanowiska organu, iż Wnioskodawcę należy traktować jak podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury na działce stanowiącej obecnie własność Wnioskodawcy. Przez to zaś i w ten sposób także spełniona jest przesłanka z art. 7 ust. 2 do objęcia przedmiotowego przekazania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę wyroku TSUE z 2.06.2005r C-378/02 to zauważyć należy, iż w wyroku tym Trybunał rozważał prawo do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do podmiotu prawa publicznego , który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna i który w tym momencie nie działa w charakterze podatnik, a który to następnie sprzedaje to dobro już działając w charakterze podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Poza tym zdaniem składu orzekającego, na co już wyżej wskazano momentem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego warunkującego uznanie przekazania nieodpłatnego przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa za dostawę, jest moment nabycia towarów przez poprzednika – "B", co wynika z koncepcji, iż w przypadku przeniesienia na nabywcę –Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa nie następuje dostawa towarów, a odbiorca towaru jest traktowany jak następca prawny przenoszącego przedsiębiorstwo W przedstawionej sytuacji, gdy zarzuty podniesione przez skarżąca nie zasługują na uwzględnienie, skargę należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ).