III SA/Gl 825/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Stażysta referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi F.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], określającą "A", M.K. z siedzibą w B., przy ul. [...], kwoty niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] – [...]zł, [...]–[...]zł oraz orzekającą solidarną odpowiedzialność F.F. za zaległości podatkowe "A" z siedzibą w B., przy ul. [...], w podatku od towarów i usług za [...]r., w łącznej kwocie [...]zł oraz naliczone na dzień wdania decyzji odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W podstawach prawnych zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. "A" z siedzibą w B. , przy ul. [...]w ustawowym terminie złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...], z których wynikał podatek do zapłaty w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...]zł. Pomimo ciążącego na niej obowiązku Spółka nie uregulowała w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług za ww. miesiące, tym samym nie dochowała terminów płatności przewidzianych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.). Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. "A" rozpoczęła działalność [...], a zaprzestanie jej działalności nastąpiło z dniem [...] Jak wynika z akt sprawy wspólnikami ww. Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych byli F.F. i M.K.. Decyzją z dnia [...]nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wcześniejszej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., określił "A" z siedzibą w B., przy ul. [...], kwoty niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: [...]–[...]zł, [...]. – [...]zł oraz orzekł solidarną odpowiedzialność F.F. – byłego wspólnika - za zaległości podatkowe "A" z siedzibą w B., przy ul. [...], w podatku od towarów i usług za [...]w łącznej kwocie [...]zł oraz naliczone na dzień wdania decyzji odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Od tej decyzji F.F. wniósł odwołanie, w którym stwierdził, iż zaskarżona decyzja "została podjęta w sprzeczności do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...], na które służy zażalenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach" i wobec tego nie ma mocy prawnej". Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu tego odwołania, wydal wskazaną na wstępie decyzję. Na decyzję tę F.F. złożył skargę datowana na dzień [...]., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o umorzenie wobec niego postępowania podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji "nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczące faktur, licznych nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, co w istocie skutkowało brakiem możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych". W uzasadnieniu skargi F.F. podniósł, iż na koncie wspólników Spółki wystąpiła nadpłata w podatku VAT za [...]. – ostatni jej działalności. Mimo że wielokrotnie zwracał się do [...] Urzędu Skarbowego w B. o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego – organ tego nie uczynił. Ponadto, w jego ocenie, wskazał w sposób bezsporny rażące uchybienia organu egzekucyjnego, który nie potrafił zabezpieczyć majątku ruchomego i nieruchomego Spółki i doprowadzić do jego licytacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi organ ten przytoczył treść art. 107, art. 108, art. 115 O.p., stwierdzając, że w świetle przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego bezspornie wynika, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 115 O.p., a zatem organ podatkowy w dniu [...]postanowieniem nr [...]wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej F.F. i M.K. jako osób trzecich, byłych wspólników zlikwidowanej "A" z siedzibą w B., przy ul. [...], za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...]i [...]tejże Spółki. Obaj byli wspólnicy "A" są osobami trzecimi, w rozumieniu art. 115 § 1 i 2 O.p., a zatem odpowiadają solidarnie wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem, zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzuty zawarte w skardze do sądu administracyjnego co do nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności sprawy "dotyczące faktur, licznych nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji", nie mają znaczenia dla orzeczonej odpowiedzialności osoby trzeciej będącej wspólnikiem Spółki Cywilnej za zaległości tej Spółki. Organ podkreśla, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji VAT-7 za [...] i [...]., zostało ono określone w decyzji organu I instancji w wysokościach zadeklarowanych w deklaracjach. Obowiązek wynikający z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być poddany egzekucji stosownie do przepisu art. 108 § 4 O.p. wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oznacza to, ze na etapie postępowania związanego z wydaniem decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej nie można brać pod uwagę zarzutów, które odnosiłyby się do egzekucji w stosunku do Spółki jako podatnika przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 115 O.p. nakłada na wspólników, ewentualnie byłych wspólników spółek cywilnych niejako obligatoryjną odpowiedzialność za ciążące na spółce zobowiązania podatkowe. Przepis ten natomiast nie wymienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek, w tym kwestii poruszanych przez skarżącego m.in. co do wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny w stosunku do spółki, a których spełnienie mogłoby tę odpowiedzialność wyłączyć. Organ odwoławczy dodał, iż drugi wspólnik – M.K. – też odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...]. w kwocie [...]zł wraz znaleźnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], od której nie wniesiono odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego artykułu rozszerza tę odpowiedzialność na m.in. naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o podmioty jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się do nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu. Zasada, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym za zobowiązanie podatkowe przed osobą trzecią, doznaje wyjątku w sytuacji, o której mowa jest w § 3 tegoż artykułu ustawy. Dotyczy on wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej, zgodnie z regułą, iż podatek określony w deklaracji, którą podatnik powinien złożyć zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest podatkiem do zapłacenia. W takich przypadkach nie ma wymogu wydania w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji, o której mowa w art. 53a O p. (tj. decyzji wydawanej w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji), poprzedzającej wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich obejmuje swoim zakresem podmiotowym także wspólników spółki cywilnej (art.115 § 1 O.p.). Odpowiedzialność ta dotyczy również byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art.115 § 2 O.p.). Zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i wspólników (byłych wspólników) wynikające z jej działalności, za które ci wspólnicy (byli wspólnicy) odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Jak podkreślono w doktrynie i judykaturze odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, zaś zła sytuacja majątkowa byłych wspólników spółki cywilnej nie może stanowić podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest bowiem oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Z faktu, iż jest to odpowiedzialność solidarna wynika, że jest ona także niezależna od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, co oznacza, iż organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełna kwotę zaległości podatkowej (por.: wyrok NSA z dnia 22.11.2001 r., I SA/Kr 1859/99 – Serwis Podatkowy 2003, nr 7,s.11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.06.2004 r., III SA 47/03 – Monitor Podatkowy 2004, nr 9, s.47; wyrok NSA z dnia 1.09.2000 r., III SA 1456/99 – Serwis Podatkowy 2003, nr 7, s.9; R. Mastalski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 510 i nast.). W przypadku gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej ureguluje całość zobowiązań podatkowych, to przysługuje mu roszczenie cywilnoprawne w stosunku do pozostałych wspólników, dochodzone w trybie powództwa cywilnego. W Ordynacji podatkowej, jak Sąd wskazał wyżej, przyjęto zasadę, iż podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone jest wydaniem i dostarczeniem podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi (jako pierwotnym dłużnikom podatkowym) decyzji o wysokości długu podatkowego, zaś samo orzeczenie o tej odpowiedzialności następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. W przypadku odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej zasada ta doznaje ograniczenia wynikającego z treści art. 115 § 4 O.p. Stosownie do tego przepisu, orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej (oraz innych spółek osobowych) z tytułu zobowiązań powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa jest w art. 108 § 2 pkt 2 – tzn. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W tym przypadku ustalenie wysokości należności podatkowych spółki cywilnej, następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 1 O.p.). W tej sytuacji decyzja podjęta przez organ podatkowy (a także poprzedzające ją postępowanie podatkowe) dotyczy wysokości zaległości podatkowej spółki, jak i odpowiedzialności wspólnika. Zasada ta, stosownie do unormowania zawartego w art. 115 § 5 O.p., odnosi się także do przypadku, gdy następuje rozwiązanie spółki. Należy podkreślić, iż art.115 O.p., w przeciwieństwie do art.116 O.p., który normuje odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych, nie wymienia żadnych przesłanek, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem wspólnika spółki cywilnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, w tym również przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Natomiast ma do wspólników spółki cywilnej zastosowanie ogólna norma wynikająca z art. 108 § 4 O.p., który stanowi, iż: "Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły w sposób nie budzący wątpliwości, iż: 1) "A" z siedzibą w B., przy ul. [...]w ustawowym terminie złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] i [...]., z których wynikał podatek do zapłaty w kwotach odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Pomimo ciążącego na niej obowiązku Spółka nie uregulowała w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług za ww. miesiące, tym samym nie dochowała terminów płatności przewidzianych w ustawie o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności; 2) "A" rozpoczęła działalność [...]a zaprzestanie działalności nastąpiło z dniem [...]. Jak wynika z akt sprawy wspólnikami tej Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych byli F.F. i M.K. (byli oni wspólnikami tej Spółki do dnia [...]); 3) Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za przedmiotowe miesiące [...] (wystawiono tytuły wykonawcze nr [...]i [...]celem przymusowej realizacji tych należności). Postanowieniem z dnia [...]., nr [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tych tytułów wykonawczych; 4) Organ podatkowy wydał decyzje, w trybie art. 115 O.p.: 1) o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za wskazane wyżej zaległości podatkowe F.F. z dnia [...]., nr [...]oraz 2) decyzję o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za wskazane wyżej zaległości podatkowe M.K. z dnia [...], nr [...]. W decyzjach tych, zgodnie z art. 115 § 4 O.p. określił spółce "A" wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej Ponieważ art. 115 O.p. nie wymienia żadnych przesłanek, których spełnienie mogłoby odpowiedzialność wspólników oraz byłych wspólników spółki cywilnej wyłączyć, a tym samym przesłanek, które uniemożliwiałyby wydanie decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązania spółki cywilnej, tak jak czyni to art. 116 § 1 O.p. w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, zatem argumenty podniesione w skardze Sąd musiał uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.