III SA/Gl 831/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez P.P.U. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwaną dalej Spółką) w sprawie dotyczącej proporcji wykorzystywanej do obliczenia za [...] r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych z nieruchomością znajdującą się w M. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej proporcji wykorzystywanej do obliczenia za [...] r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych z nieruchomością znajdującą się w M. W zakresie stanu faktycznego Spółka opisała, że prowadzi działalność w postaci najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, położonych w M. i G., a także realizuje usługi z zakresu budownictwa, projektowania i odlewów. W nieruchomości położonej w M. wynajmuje zarówno lokale mieszkalne i użytkowe. Zaznaczyła też, że znajdują się tam także lokale wykorzystywane na biura Spółki. Ponadto zwrócono uwagę, że w nieruchomości tej liczniki zużycia energii są zamontowane w jednym lokalu mieszkalnym i jednym lokalu użytkowym, natomiast pozostałe lokale nie posiadają zamontowanych liczników z powodu uwarunkowań technicznych, a rozdział kosztów mediów jest dokonywany ryczałtowo według zajmowanej powierzchni. Według Spółki, w związku z tym, że sprzedaż z tytułu usług najmu dwóch lokali mieszkalnych (działalność zwolniona z podatku od towarów i usług) położonych w nieruchomości w M. wynosiła [...] zł na miesiąc, stanowiąc [...] % sprzedaży całości usług z tytułu najmu tej nieruchomości (średnio [...] zł miesięcznie), nie przekroczyła [...] %, dlatego na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) nie została uwzględniona przy ustalaniu współczynnika – proporcji sprzedaży zwolnionej do sprzedaży ogółem. W dalszej kolejności zauważono, że koszty eksploatacyjne związane z dostawami energii elektrycznej, gazu do centralnego ogrzewania i kosztów dzierżawy tej nieruchomości związane były z jej utrzymaniem i przeznaczone w większości na potrzeby najemców lokali użytkowych. Przy czym uznano, że koszty te należało pomniejszyć o współczynnik [...] % koszów dotyczące udziału biura Zarządu Spółki zajmującego [...] m² powierzchni użytkowej, czyli [...] % całej powierzchni budynku. Natomiast, co do pozostałych składników kosztowych, np. materiałów biurowych, środków czystości służących zarówno dla nieruchomości w M., jak i w G., uznano, że należy korygować podatek naliczony tylko współczynnikiem sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia [...] r., uzupełnione pismem z dnia [...] r., żądając ponownego rozpatrzenia złożonego wniosku i uznania proponowanego przez nią sposobu rozliczenia za prawidłowy. W zażaleniu skarżąca podniosła, iż do wyliczenia proporcji powinno się brać obroty osiągane w każdej nieruchomości oddzielnie lub dokonywać powyższego wyliczenia w oparciu o udział powierzchni lokali mieszkalnych i przeznaczonych na biura Spółki w ogólnej powierzchni użytkowej znajdującej się w M. Ponadto w piśmie z dnia [...] r. Spółka stwierdziła, że jest w stanie wskazać jedynie część energii elektrycznej, która służy konkretnej sprzedaży (jest olicznikowana). Natomiast w stosunku do pozostałej (tj. nieolicznikowanej) części energii elektrycznej a także gazu oraz pozostałych kosztów dotyczących budynku w M. Spółka wskazała, że nie jest w stanie wskazać, jakiej sprzedaży służą (opodatkowanej czy zwolnionej). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z pisma Spółki nie wynika, czy sprawa dotyczy wniosku o interpretację przepisów, czy wniosku o uzgodnienie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. prognozy szacunkowo wyliczonej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem organu, nie wyjaśnienie tej kwestii uniemożliwia dokonanie oceny prawnej poprzez stwierdzenie, czy zajęte przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe, czy też nie. W toku dalszego postępowania, na wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia [...] r. Spółka oświadczyła, że wniosek z dnia [...] r. dotyczył wydania wiążącej interpretacji i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.). Do pisma z dnia [...] r. Spółka dołączyła między innymi interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. nr PPI-811/73/2006/JW/189 (Dz. Urz. M.F. Nr 3, poz. 29) wskazując, że istnieje merytoryczna i prawna podstawa stosowania "proporcji" wynikowej tylko do udziału kosztów zarządu Spółki w całkowitych kosztach utrzymania nieruchomości w M., ponieważ w wyjaśnieniu tym zaznaczono, że przy stosowaniu ustawy można "wydzielić części" działalności "na podstawie dokumentacji projektowej" według "metody procentowego określenia udziału powierzchni". Strona uznała, że tą metodą można posłużyć się nie tylko przy określaniu stawek podatku na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., ale także przy ustalaniu procentowego udziału powierzchni rzeczywiście należącej i wykorzystywanej przez Zarząd Spółki do ogółu powierzchni budynku i odrębnego określenia podatku od towarów i usług dla kosztów związanych z zarządem i kosztów związanych z funkcjonowaniem podnajemców. Spółka uznała, że takie rozwiązanie, iż odliczanie podatku od [...] % powierzchni użytkowej nieruchomości w M. zajmowanej przez Zarząd Spółki według proporcji wynikowej za rok poprzedni i odliczanie całości podatku od [...] % powierzchni użytkowej tej nieruchomości zajmowanej przez podnajemców, jest zbieżne z powyższą interpretacją Ministra Finansów, jest merytorycznie zasadne, nie stoi w sprzeczności z przepisami oraz jest sprawiedliwe dla podatnika i Skarbu Państwa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jeszcze raz uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Cytując przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u. z 2004 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie : 1/ podatek naliczony wynikający z faktur, dotyczących zakupów wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podlega w całości odliczeniu od podatku należnego, 2/ podatek naliczony wynikający z faktur, dotyczących zakupów wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czyli czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (np. zakupy materiałów, robót remontowych i modernizacyjnych związanych z nieruchomością w G.), nie podlega odliczeni od podatku należnego, 3/ podatek naliczony wynikający z faktur, dotyczących zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, w stosunku, do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego, takich jak np.: - materiałów biurowych, środków czystości, - mediów (energii elektrycznej, gazu, c.o., usług telekomunikacyjnych), dotyczących nieruchomości w M., - remontów dotyczących całej nieruchomości w M., - innych ogólnych kosztów działalności, należy rozliczyć, tzw. proporcją opartą na strukturze sprzedaży. Według organu, proporcję "wstępną" za [...] r. Spółka winna wyliczyć jako udział całego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od [...] r. do [...] r. w całkowitym obrocie Spółki za ten okres, uzyskanym z tytułu czynności w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku, z którymi nie przysługiwało takie prawo. Natomiast po zakończeniu [...] r., wskazano, że Spółka jest zobowiązana do dokonania stosownej korekty w ramach ostatecznego rozliczenia przyjętej proporcji. Na koniec organ uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż proporcja, o której wyżej mowa nie może być wyliczana w oparciu o obroty osiągane tylko w związku z wynajmowaniem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w nieruchomości znajdującej się w M., ani też w oparciu o udział powierzchni lokali użytkowych, mieszkalnych i przeznaczonych na biura Spółki w ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości znajdującej się w M. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie z dnia [...] r. W piśmie tym zaznaczyła, że nie kwestionuje wyliczonej proporcji, lecz uważa, że można posłużyć się metodą procentowego udziału powierzchni mieszkalnej w całkowitej powierzchni obiektów w myśl interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. nr PPl-811/73/2006/JW/189. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że dopiero w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż pismo z dnia [...] r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. stanowiło wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co pozwoliło na wydanie stosownej interpretacji w zakresie będącym przedmiotem wniosku. Przystępując do oceny poprawności udzielonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji załatwieniu podlega wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonych podmiotów, a nie konkretna sprawa podatkowa podatnika, płatnika czy inkasenta. Tym samym organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie może badać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego w pytaniu stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Cytując przepisy art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91 ust. 1 i art. 163 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że na ich podstawie podatnik winien dokonać wyliczenia za [...] r. podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych z nieruchomością położoną w M. I tak proporcję "wstępną" na [...] r. podatnik winien obliczyć jako udział całego obrotu Spółki z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od [...] r. do [...] r. w całkowitym obrocie Spółki za ten okres, uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo. Po zakończeniu [...] r. podatnik winien dokonać korekty (w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) kwoty odliczonego podatku według proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, tj. jako udział całego obrotu Spółki z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres od [...] r. do [...] r. w całkowitym obrocie Spółki za ten okres, uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku, z którymi nie przysługiwało takie prawo. Według organu, nie znajdowało uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach obliczanie proporcji na podstawie udziału powierzchni lokali mieszkalnych i przeznaczonych na biura Spółki w powierzchni ogółem. Wskazano, że ustawodawca wyraźnie określił sposób obliczania proporcji w sytuacji, gdy nie można przyporządkować zakupów towarom bądź usługom wykorzystywanym do sprzedaży opodatkowanej i nie dał w tym-zakresie swobody ani podatnikowi ani organom podatkowym. Zauważono też, że użyte w przepisie sformułowania: "całkowity obrót", "całkowitym obrocie" nie dają organom podatkowym podstaw do przyjęcia, iż możliwe jest uwzględnienie przy obliczaniu proporcji tylko części obrotu. Odnosząc się do stanowiska strony opartego na interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. nr PP1-811/73/2006/JW/189 stwierdzono, że przedstawiony w niej stan faktyczny był odmienny od przedstawionego we wniosku będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Zaznaczono, że interpretacja dotyczyła opodatkowania wykonanych usług i związanej z tym kwestii rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, a nie odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, a także brakiem możliwości określenia, jaka część podatku naliczonego służy sprzedaży opodatkowanej, a jaka sprzedaży zwolnionej. Zwrócono uwagę, że opisaną przez Ministra Finansów metodę można było zastosować w przypadku, o którym mowa w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ przepisy prawa podatkowego nie regulują w jaki sposób należy określić proporcję w jakiej infrastruktura jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Natomiast kwestia odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, została uregulowana w art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z tym, zdaniem organu, nie było możliwe zastosowanie dowolnej metody jego wyliczenia. Organ odwoławczy uznał, że określenie na podstawie licznika wielkości energii zużytej dla potrzeb konkretnego lokalu jest precyzyjnym wyodrębnieniem wielkości zakupu (energii), która służy konkretnej sprzedaży i co za tym idzie umożliwia precyzyjne przypisanie wielkości podatku naliczonego do konkretnej sprzedaży. Zdaniem organu, dokonywanie pomiaru w inny sposób, np. proporcjonalnie do wielkości powierzchni, nie oznacza wielkości faktycznego zużycia energii. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie, jakiej sprzedaży służą konkretne zakupy, w celu wyliczenia wielkości podatku naliczonego do odliczenia, należy zastosować metodę opisaną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W tej sytuacji, według organu, przepisy prawa nie dopuszczają dowolności i określają sposób postępowania w takiej sytuacji. W związku z tym stwierdzono, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji powyższych przepisów. Ustosunkowując się do stwierdzenia podatnika, przedstawionego we wniosku z dnia [...] r., a dotyczącego zaleceń Urzędu Skarbowego w M. odnośnie skorygowania podatku naliczonego w deklaracjach za poszczególne miesiące [...] i [...] r., uznano, iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od postępowania podatkowego. Tym samym uznano, że w toku takiego postępowania załatwieniu podlega wniosek o pisemną interpretację przepisów, a nie konkretna sprawa podatkowa. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej interpretacji art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. Ponownie podkreślono, że do wykorzystania w niniejszej sprawie nadaje się interpretacja Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. znak PP1-811/73/2006/JW/189, zgodnie z którą należy określić procentowy udział powierzchni użytkowej wykorzystywanej przez Zarząd Spółki i podnajemców do ogółu powierzchni w budynku w M. i według tak obliczonego udziału przyjąć wysokość kosztów Zarządu Spółki w całkowitych kosztach utrzymania nieruchomości w M. Według Spółki, od kosztów zarządu określonych według procentowego udziału w powierzchni ogółem naliczany byłby podatek od towarów i usług, od którego przysługiwałoby odliczenie według "proporcji" stosownie do art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast od pozostałych kosztów przypadających na podnajemców uprawnione byłoby odliczanie podatku od towarów i usług w całości, gdyż faktury sprzedaży usług dla tych najemców zawierały podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Strona skarżąca uznała, że po uszczegółowieniu wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, nie prowadzącym do zmian merytorycznych i po ponownym wydaniu postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiła zasadnicza zmiana w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w stosunku do poprzedniej decyzji z dnia [...] r. Brak akceptacji przez organy podatkowe interpretacji Ministra Finansów było, zdaniem strony, stanowiskiem niewłaściwym, nie dopuszczającym rozstrzygnięcia podobnego przypadku. Strona uznała się za pokrzywdzoną, ponieważ będzie musiała odprowadzać wyższy podatek. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołując się na dotychczasowe argumenty. Na rozprawie dnia 5 grudnia 2007 r. wiceprezes Zarządu Spółki wnosił o jej uwzględnienie. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed dokonaniem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wydanej w trybie interpretacji podatkowej, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ten tryb postępowania w zakresie interpretacji różni się od postępowania podatkowego, w wyniku którego np. określa się wysokość zobowiązania podatkowego. Na oddziaływanie tych postępowań na siebie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27). Zgodnie z art. 14a § 3 O.p. interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonywać ma się to na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Nie zapada tu rozstrzygnięcie, w ramach którego następowałoby konkretyzowanie się obowiązku podatkowego z podaniem wielkości podstawy opodatkowania, stawki podatku, kwoty podatku i terminu jego zapłaty. Dokonując interpretacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje odzwierciedlenie w przepisach podatkowych. Organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniły, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie uzgodnienia prognozy proporcji podatku naliczonego wyliczonej przez stronę szacunkowo na podstawie art. 90 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Strona podając różne konkretne wielkości podatku naliczonego do odliczenia, w przypadku nieruchomości położonej w M., wyraźnie oświadczyła w piśmie z dnia [...] r., że wnioskiem z dnia [...] r. zwróciła się o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w trybie art. 14a § 1 O.p. W związku z tym niezasadny jest zarzut strony, że pomimo uszczegółowienia wyjaśnień do wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i w sytuacji braku zmian merytorycznych w stosunku do poprzedniej decyzji nastąpiła zasadnicza zmiana w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez podtrzymanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W pierwszej decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. organ odwoławczy nakazał ponowne rozpoznanie wniosku z dnia [...] r. po uprzednim wezwaniu podatnika do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oraz złożenia stosownych wyjaśnień. W orzeczeniu tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie rozstrzygał sprawy co do istoty tylko nakazywał ustalenie przyszłego trybu postępowania. Oceniając zgodność z prawem stanowiska organów podatkowych, zajętego w niniejszej sprawie o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy ustalić stan prawny mający zastosowanie w danym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadę neutralności. Wprowadzenie pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego, zapewnia neutralność podatku od wartości dodanej dla podatników powodując, iż podatek ten obciąża dopiero konsumenta. Tym samym podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełny obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie, czyli odpowiada różnicy pomiędzy obrotem zrealizowanym w danej fazie a obrotem zrealizowanym w fazie poprzedniej. Dla potrzeb niniejszej sprawy ważniejszym jest podkreślenie, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego, wynikającym z tego przepisu, jest konieczność wystąpienia związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem obowiązujących do końca 2006 r. przepisów wspólnotowych zawartych w art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Natomiast sposób rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje został określony w art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. W myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Według art. 90 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Definicja "proporcji" została zawarta w następnym przepisie – ust. 3 art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. Wynika z niego, że ustala się ją jako: udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.). W przypadkach, gdy podatnicy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3 lub obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł albo gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna zachodzi podstawa do liczenia proporcji szacunkowej w oparciu o art. 90 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Wówczas do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmuje się proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Na podstawie delegacji wynikającej z art. 90 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia innych metod obliczania proporcji niż określone w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem art. 90 ust. 1, 2 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. był art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, według którego: W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika. Jednakże Państwa Członkowskie mogą: a) upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość; b) zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów; c) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych; e) przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska. Natomiast sposób liczenia proporcji, jak w ust. 3, 4, 8 i 9 art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. określał art. 19 ust. 1 i 3 VI Dyrektywy wskazując, że: 1. Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca: – jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3, – jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a). Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej. (...) 3. Przewidywana część podlegająca odliczeniu jest obliczana w oparciu o transakcje roku poprzedzającego. W przypadku braku takich transakcji, do których można byłoby się odnieść, oraz gdy są one niereprezentatywne, część podlegająca odliczeniu zostanie wstępnie oszacowana przez podatnika pod kontrolą organu podatkowego według własnych prognoz. Państwa Członkowskie mogą jednakże zachować obecnie stosowane zasady. Odliczenie dokonane na podstawie takich przewidywanych części jest korygowane, gdy ostateczna część jest ustalona w następnym roku. Z powyższych regulacji krajowych i wspólnotowych, obowiązujących do końca [...] r., wynika, że podatnik prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu i nie podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną z podatku) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi w takiej części, w jakiej: 1/ bezpośrednio przyporządkuje podatek naliczony czynnościom opodatkowanym, gdy istnieje taka możliwość (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), 2/ proporcjonalnie rozliczy podatek naliczony, gdy nie jest w stanie wyodrębnić go całości lub części i powiązać ze sprzedażą opodatkowaną, wówczas zachodzi konieczność dokonania tego poprzez; a/ zastosowanie wstępnej i ostatecznej proporcji obrotu (art. 19 ust. 1 i 3 zd. 1 VI Dyrektywy, art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r.) albo b/ wyliczenie szacunkowe proporcji z udziałem organu podatkowego (art. 19 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 90 ust. 8 i 9 u.p.t.u. z 2004 r.) w przypadku, gdy; - brak było obrotu w poprzednim roku, - obrót ten nie przekroczył 30.000 zł, - kwota obrotu była niereprezentatywna, c/ użycie innych metod obliczania proporcji wymienionych w krajowych przepisach wykonawczych (art. 17 ust. 5 akapit trzeci VI Dyrektywy, art. 90 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r.). W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie strona wnioskowała o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych określających sposoby ustalania wielkości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego przy prowadzeniu działalności opodatkowanej (między innymi najem lokali użytkowych) oraz działalności zwolnionej z opodatkowania (najem lokali mieszkalnych), a nie ustalanie jej w wyniku szacunku przy udziale organu podatkowego oraz że Minister Finansów do chwili obecnej nie wydał rozporządzenia wykonawczego odnośnie określenia "innych metod obliczania proporcji", należy wykluczyć na potrzeby sprawy wykładnię przepisów krajowych zawartych w art. 90 ust. 8, 9 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. Pozostaje ocena, czy zaproponowany przez stronę sposób rozliczenia podatku naliczonego mieści się w granicach prawem dopuszczalnych, jeśli chodzi o możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym (wyżej opisany pkt 1) lub w proporcjonalnym rozliczeniu w oparciu o proporcję obrotu (wyżej opisany pkt 2 lit. a). W swoich pismach strona wskazywała na podatek naliczony wynikający z ponoszonych kosztów eksploatacyjnych związane z dostawami energii elektrycznej, gazu do centralnego ogrzewania i kosztów dzierżawy nieruchomości budynkowej położonej w M., w której znajdowały się wynajmowane lokale użytkowe i mieszkalne, a także lokale użytkowane przez Zarząd Spółki na biuro. Podano, że odrębne liczniki na energię znajdowały się tylko w jednym lokalu mieszkalnym i jednym lokalu użytkowym, biuro zajmowało [...] m² powierzchni użytkowej, czyli [...] % całej powierzchni budynku, a lokale mieszkalne mniej niż [...] % ogólnej powierzchni budynku. Prezentując swoje stanowisko Spółka uznała, że w takim przypadku można posłużyć się proporcją, ale według metody procentowego określenia udziału powierzchni mieszkalnej w całkowitej powierzchni obiektu, podobnie jak to zrobił Minister Finansów w interpretacji z dnia 13 lutego 2006 r. przy ustalaniu stawek podatku na gruncie innego przepisu art. 146 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Biorąc to pod uwagę przyjęto, że od podatku należnego można było odliczyć podatek naliczony pomniejszony tylko o 12 % z tytułu udziału proporcji powierzchni biura w powierzchni ogólnej budynku, gdyż uznano, że powierzchni lokali mieszkalnych nie należało uwzględniać z tego powodu, że nie przekroczyła ona proporcji 2 %, a takiej nie uwzględnia się na podstawie art. 90 ust. 10 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast, co do pozostałych składników kosztowych, np. materiałów biurowych, środków czystości służących zarówno dla nieruchomości w M., jak i w G., uznano, że należy korygować podatek naliczony tylko współczynnikiem sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem. W świetle okoliczności faktycznych sprawy przyjąć należy, że bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej nastąpi w tych sytuacjach, w których istnieje możliwość przypisania do konkretnego lokalu danego kosztu jego utrzymania i odliczenie tylko takiego kosztu, który dotyczyłby wynajmowanego lokalu użytkowego. Wyodrębnić koszty energii (elektrycznej i gazowej) pozwalają, np. zainstalowane liczniki. Także przy nabyciu wielu sztuk wyrobu istnieje możliwość fizycznego ich wyodrębnienia i wskazania, że część z nich służy sprzedaży opodatkowanej, a część sprzedaży zwolnionej. Przyjęcie przez stronę podziału kosztów poprzez kryterium powierzchni poszczególnych rodzajów lokali nie spełnia warunku bezpośredniego przyporządkowania, jeśli koszt dotyczy całego budynku. Kryterium powierzchni jest już pewnego rodzaju proporcją, bo odnosi się do stosunku powierzchni lokalu do powierzchni ogólnej budynku. Tym samym wyraża w swej istocie niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kosztu towarów lub usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy rozliczaniu proporcji (nie w oparciu o szacunek i inne metody pozostające poza oceną Sądu) przepisy krajowe i wspólnotowe dopuszczają tylko proporcję obrotu. Wyraźnie wskazują, że jest to stosunek rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, czyli obrotu opodatkowanego, do całkowitego obrotu zarówno opodatkowanego jak i nie opodatkowanego. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym użycie w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. pojęcia "obrót" oznacza, że wartość dla potrzeb określenia proporcji należy przyjąć w kwotach netto. Należy też zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ukształtowanym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy, do ustalenia obrotu dla potrzeb określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko te obroty, które wynikają z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zob. wyroki w sprawie Sofitam S.A., C-333/91 i Floridienne, C-142/99). Przepisy te wskazując na liczenie proporcji obrotu odnoszą go wstępnie do obrotu z poprzedniego roku, a jeśli poprzednim rokiem był 2004 r., to zgodnie z art. 163 u.p.t.u. z 2004 r. do okresu od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2004 r. Natomiast po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonuje się ostatecznego rozliczenia w stosunku do zakończonego roku i składa się stosowną korektę na podstawie art. 91 u.p.t.u. z 2004 r., art. 19 ust. 3 zd. 1 i art. 20 VI Dyrektywy. W związku z powyższym zaproponowana przez stronę "proporcja powierzchni" nie mieści się też w proporcji obrotu ocenianej w niniejszej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej. Do opisanej proporcji obrotów należy również przyporządkować koszty pośrednie, takie jak utrzymanie biura czy koszty zarządu, które ze swej natury dotyczą wszelkiej działalności podatnika. Mając to na uwadze należy zgodzić się z organami podatkowymi, że proporcję "wstępną" na [...] r. podatnik winien obliczyć jako udział całego obrotu Spółki z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od [...]r. do [...] r. w całkowitym obrocie Spółki za ten okres, uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo. Po zakończeniu [...]r. podatnik winien dokonać korekty (w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) kwoty odliczonego podatku według proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, tj. jako udział całego obrotu Spółki z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za okres od [...] r. do [...] r. w całkowitym obrocie Spółki za ten okres, uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo. Ponadto, że nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach proponowane przez Spółkę obliczanie proporcji na podstawie udziału powierzchni lokali mieszkalnych i przeznaczonych na biura Spółki w powierzchni ogółem. W ramach rozpatrywanej sprawy słusznie organ odwoławczy zaznaczył, że ustawodawca wyraźnie określił sposób obliczania proporcji w sytuacji, gdy nie można przyporządkować zakupów towarom bądź usługom wykorzystywanym do sprzedaży opodatkowanej i nie dał w tym zakresie swobody ani podatnikowi ani organom podatkowym. Pewna swoboda może wynikać jedynie z wyliczenia proporcji szacunkowej z udziałem organu podatkowego zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 u.p.t.u. z 2004 r., ale to nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych, gdyż strona nie wnioskowała o takie ustalenie. Zarówno w skardze jak i w zażaleniu Spółka nie kwestionowała wyliczonej proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., jak również nie wskazywała na czym polega, błędna w jej ocenie, interpretacja art. 90 ust. 1, 2, i 3 u.p.t.u. z 2004 r. lecz uważała, że jeżeli można posłużyć się metodą procentowego określenia udziału powierzchni mieszkalnej w całkowitej powierzchni obiektów w myśl interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. nr PP1-811/73/2006/JW/189 do określenia stawek podatku od towarów i usług, to również można zastosować tę samą zasadę przy ustalaniu procentowego udziału powierzchni lokali do ogółu powierzchni użytkowej budynku w M. Stanowisko to nie może być zaakceptowane w ramach dokonywanej oceny, ponieważ nie ma odzwierciedlenia w rozważanych przepisach. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).