III SA/Gl 831/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 356/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 757/09 i przekazał sprawę ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Stosownie do art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W tymże zaś § 2 postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. - określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z przedstawionego powyżej unormowania wynika zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości) - znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Skoro zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji termin przedawnienia – gdyby nie przyjęcie zawieszenia jego biegu w wyniku wniesienia skargi do WSA [...] 2006 r., co miało przesunąć jego upływ do [...] 2010 r. – nastąpiłby [...] 2009 r., czyli w dacie sporządzenia zaskarżonej decyzji, doręczonej [...] r., w sytuacji trafności powyższego zarzutu kasacyjnego, wskazującego na bezpodstawność przedłużenia terminu przedawnienia w następstwie zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 O.p. – w pełni uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Jeżeli bowiem z dniem [...] 2009 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, stwierdzić należało wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa, co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy z urzędu. Brak przy tym odniesienia się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r. – uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi zatem na trafność zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość uzasadnienia i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, poprzez brak prawidłowego odniesienia się do tegoż zagadnienia, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tej kwestii." Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym: Kwota zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. została pierwotnie określona skarżącemu w decyzji Dyrektora UKS z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Orzeczenie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. Na podstawie decyzji z [...] r. wystawiono tytułu wykonawczy, wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego w dniu [...] 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie decyzji z dnia [...] r. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. zakończono decyzją stanowiącą obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. W decyzji tej organy podatkowe na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 – zwane dalej "rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999 r.") pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy P.H.U. "A." M. W.. Organy podatkowe wskazały, iż w okresie rozliczeniowym wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w fakturach, nie zajmował się obrotem paliwem, na co wskazuje zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "B" Sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był jej pośrednikiem, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "A" i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Zatem organy uznały, że faktury pochodzące od M. W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało nastąpić poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 210 § 4 O.p. Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią O.p. Ponadto skarżący zarzucił obrazę art. 19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u." i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 757/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. W pierwszej kolejności WSA rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za listopad 2001 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem z mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). Podobnie Sąd ocenił obowiązywanie na gruncie rozpatrywanej sprawy znowelizowanego (nowelą z czerwca 2005 r.) art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na tej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał datę [...] 2004 r. jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego, o którym został on powiadomiony w postaci zajęcia ruchomości oraz datę [...] 2010 r. jako termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2001 r. będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sadu administracyjnego. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy zasadnie zatem stwierdził, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego dotyczącego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. jest prawnie dopuszczalne, albowiem na podstawie powołanych wyżej przepisów nie uległo ono przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skoro kontrahent skarżącego – firma "A" M. W., nie był właścicielem paliwa, nie mógł go sprzedać skarżącemu, co oznacza, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach, a tym samym strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, Sąd skargę oddalił. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, B. M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 356/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 757/09 i przekazał skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem wynikającym z § 2, w myśl którego jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. - określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Zatem [...] 2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, ale nie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził cytowany na wstępie pogląd, że gdyby nie przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wniesienia skargi do WSA [...] 2006 r., co miało przesunąć jego upływ do [...] 2010 r. – przedawnienie nastąpiłby [...] 2009 r. Należało zatem stwierdzić wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa, co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy z urzędu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę ze skargi B. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. należy mieć na względzie, że stosownie do art. 70 § 1 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. uległoby ono przedawnieniu z dniem [...] 2009 r. i z tym dniem wygasło, jako że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jednak nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad uległo zatem przedawnieniu i wygasło, ale nie z dniem [...] a [...] 2009 r., co jednak nie ma w sprawie istotnego znaczenia w tym sensie, że i tak zaskarżona decyzja została podatnikowi doręczona już po jego upływie. Stosownie bowiem do art. 12 § 1 zd. 1. O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Natomiast w myśl § 4 O.p. terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Skoro zdarzeniem przerywającym bieg terminu przedawnienia był dzień zastosowania środka egzekucyjnego – [...] 2004 r., to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od [...] 2004 r., a zatem pięcioletni termin upłynął w dniu odpowiadającym początkowemu dniowi terminu czyli [...] 2009 r. Uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wyżej powołanych przepisów prawa oraz okoliczność, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, mimo, iż uregulowaną przez ustawę procesową, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania w kwocie [...] zł (w tym [...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 §§ 2,3 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).