III SA/Gl 835/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] 2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. przeprowadzona została kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie niezbędnym dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia [...] 2001 r. do [...] 2004 r. Przeprowadzone czynności kontrolne zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia [...] 2005 r. sporządzony w oparciu o dokumenty przedstawione przez Spółkę. Protokół ten został doręczony Spółce, która nie skorzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń. Z protokołu wynika, że: - w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. Spółka funkcjonowała pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" Sp. z o. o. z siedzibą w C., - udziałowcami Spółki, jak również osobami tworzącymi zarząd byli G. G. i M. G., - w kontrolowanym okresie powyższe osoby były również współwłaścicielami przedsiębiorstwa "A" Spółki Cywilna G.M., G. G. z siedzibą w W., - M. G. był kierowcą zatrudnionym w "C" i siedzibą w W., - w kontrolowanym okresie Spółka była wobec "C" zarówno dostawcą jak i odbiorcą towarów paliwowych, jak również nabywcą usług transportowych, - Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała obrotu produktami rafinacji ropy naftowej w oparciu o wcześniejsze zamówienia składane przez kupujących nie posiadając ani koncesji na obrót paliwami płynnymi, ani własnych magazynów lub urządzeń służących do przechowywania paliw ciekłych, - Spółka oświadczyła, że nie posiada własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu substancji płynnych, dlatego korzysta z usług transportowych przedsiębiorstwa "C", a przy sprzedaży towar odbierany jest przez kupujących ich środkami transportu. Ustalono też, że Spółka w [...] 2002 r. dokonała zakupu towaru w postaci toluenu, w ilości 26.400 kg, według faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. od Firmy Handlowej "D" Spółka Jawna w C.. Wartość netto towaru według dokonanego przelewu wyniosła [...] zł. W tym samym dniu Spółka sprzedała taką samą ilość (faktura nr [...]) toluenu firmie "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K., gdzie wartość netto transakcji wyniosła – [...]zł. Podobnie w dniu [...] 2002 r. Spółka dokonała zakupu towaru w postaci toluenu, w ilości 28.320 kg, według faktury nr [...] od Firmy Handlowej "D" Spółka Jawna w C.. Wartość netto towaru według dokonanego przelewu wyniosła [...]zł. W tym samym dniu Spółka sprzedała taką samą ilość (faktura nr [...]) toluenu firmie "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K., gdzie wartość netto transakcji wyniosła – [...]zł. Jednocześnie w [...] 2002 r. Spółka zakupiła od "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K.: - 25.900 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 (w oparciu o faktury nr [...] i [...]) za kwotę [...] zł i sprzedała różnym przedsiębiorcom taką samą ilość benzyny bezołowiowej Pb 95 za kwotę [...]zł, - 8.700 litrów benzyny uniwersalnej U 95 (w oparciu o faktury nr [...] i [...] ) za kwotę [...] zł i sprzedała różnym przedsiębiorcom taką samą ilość benzyny uniwersalnej Pb 95 za kwotę [...] zł, - 13.000 litrów oleju napędowego (w oparciu o fakturę [...] ) za kwotę [...] zł i sprzedała Przedsiębiorstwu "F". Spółka Jawna tą ilość oleju napędowego wystawiając fakturę nr [...] za kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia 9 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2002 r. W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał firmę "C" do udzielenia pisemnego wyjaśnienia w kwestii przewozu paliw, a firmę "G" S.C. T. M., A. do przedstawienia dokumentacji związanych z zakupem od kontrolowanego benzyny bezołowiowej oraz benzyny uniwersalnej w tym okresie. Dodatkowo wezwano kierowcę P. K. w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie: - pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2006 r., z którego wynika, że firma "E" Sp. z o. o. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. składała w urzędzie deklaracje akcyzowe AKC-2 nie wykazując należnego podatku akcyzowego, - pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2006 r., z którego wynika, że firma "E" Sp. z o. o. dopuściła się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami, a także że do prowadzenia działalności w zakresie obrotu produktami petrochemicznymi wykorzystywała bazę paliwową, na terenie której produkowane były paliwa płynne, tj. oleje napędowe i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego, - protokół przesłuchania G. G. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r., - protokół przesłuchania J. M. A. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r., - protokół przesłuchania L. D. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r., - protokół przesłuchania świadka S.W. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2006 r., - protokół przesłuchania świadka A. W. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 4 kwietnia 2006 r. - uzupełnienie do przesłuchania J. M. A. z dnia [...] 2007 r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce za miesiąc [...] 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma "E" Sp. z o. o. nielegalnie produkowała paliwa silnikowe, tzn. mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe stanowiące wyrób akcyzowy z pominięciem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a nabywcą ich była Spółka. Według organu Spółka działając wspólnie i w porozumieniu z firmą "E" Sp. z o. o. dostarczyła na teren bazy w J. komponenty, które po wymieszaniu stanowiły nielegalnie wyprodukowany towar. W zamian otrzymała towar w postaci benzyny bezołowiowej Pb 95, benzyny uniwersalnej U 95 i oleju napędowego, który odsprzedała następnie innym przedsiębiorcom. W związku z tym organ uznał, że Spółka stała się podatnikiem w obrocie towarem akcyzowym, od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż sprzedaż towaru akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza winna zostać objęta podatkiem akcyzowym. W tym zakresie organ podatkowy przyjął, że podatnik dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.). Przy czym stwierdzono, że Spółka nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała wpłat podatku należnego. W odwołaniu z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając przy tym: 1/ naruszenie przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "E" Sp. z o. o. w K. za okres w którym zakupów w tej firmie dokonywała Spółka, co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę firmę nieodprowadzono podatku akcyzowego, 2/ naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez Spółkę zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji otrzymał w dniu [...] 2008 r. pismo z Wydziału Egzekucji, w którym wskazano, że poborca skarbowy w dniu [...] 2007 r. doręczył tytuły wykonawcze i zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy. W dniu [...] 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wystosował pismo do strony, w którym zwrócił się o przesłanie faktur, które dowodzą o zakupie wyrobów akcyzowych przez Spółkę. Dnia [...] 2008 r. do organu drugiej instancji wpłynęły faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. i [...] z dnia [...] 2002 r. W dniu [...] 2009 r. organ odwoławczy ponownie zwrócił się do strony o przesłanie (przedstawienie) dowodu (dokumentu), zgodnie z sugestią zawartą w odwołaniu, w postaci faktur dokumentujących opłacenie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a mianowicie z udziałem sprzedawcy, którą była firma "E" Sp. z o. o. W odpowiedzi na to wezwanie strona stwierdziła, iż nie dysponuje fakturami zakupów dokonywanych przez firmę "E" Sp. z o. o., a ponadto, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania dokumentacji. Jednocześnie wskazała, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania odwoławczego uległy przedawnieniu, co w tym stanie postępowanie odwoławcze winno zostać umorzone, gdyż jego kontynuowanie i przedłużanie nie ma podstawy prawnej i stanowi o przewlekłości postępowania. Na potwierdzenie swego stanowiska strona załączyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Nr [...]z dnia [...] 2008 r., którą umorzono postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu [...] 2009 r. do organu wpłynęło pismo, w którym strona ustosunkowała się do zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego. Rozpatrując odwołanie, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, jednofazowym i cenotwórczym, czyli że: - ostatecznie ponosi go konsument, - gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą już podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i - jest wkalkulowany w cenę sprzedaży towarów. Wskazując na art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. zaznaczono, że podatnikami podatku akcyzowego są między innymi podmioty sprzedające paliwa silnikowe wymienione w poz. 1 Załącznika nr 6 do tej ustawy, gdzie wymieniono produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przedmiotowe produkty paliwowe w postaci oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb - 95 oraz benzyny uniwersalnej U - 95, wyprodukowane przez "E" Sp. z o. o., były w ocenie organu odwoławczego, wyrobami akcyzowymi. Dalej organ wskazał, że przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji tego zauważono, że sprzedawca wyrobów akcyzowych mógł być zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Dodatkowo przepis ten miał zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedawca miał świadomość, że sprzedawane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono przy tym, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub zgodnie z art. 6 ust. 4 tejże ustawy, jeżeli sprzedaż towaru powinna była być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Ustosunkowując się do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez "niedopuszczenie w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "E" Sp. z o. o. w K. za okres, w którym zakupów w tej spółce dokonywała "A" sp. z o.o., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez "E" nie odprowadzono podatku akcyzowego" oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie "zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez "A" zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną" organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. W ramach tego zaznaczono, że organ pierwszej instancji nie mógł dołączyć do akt sprawy dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa "E" Sp. z o. o., ponieważ jej nie posiadał. Przedsiębiorstwo to nie było poddane kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. i nie toczyło się wobec tej spółki postępowanie podatkowe. Organ uznał, że skoro odwołujący twierdzi, że Spółka zakupiła od "E" Sp. z o. o. paliwa, od których podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, to mogła takie dowody do akt sprawy dołączyć. Trzeba ponadto zauważyć, że dokumentacja księgowa przedsiębiorstwa "E" Sp. z o. o. została zabezpieczona przez organy ścigania. W ramach tego wskazano, że z zebranych przez Policję materiałów wynika, iż na terenie bazy produkowane były nielegalnie paliwa płynne, tj. oleje napędowe i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego. Powołano się na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] 2006 r., z którego wynikało, że przedsiębiorstwo "E" Sp. z o. o. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. składało w urzędzie "zerowe" deklaracje akcyzowe AKC-2 wywodząc z tego, że "E" Sp. z o. o. nie płaciła należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje mechanizm, jakim posłużono się prowadząc nielegalną produkcję paliw płynnych w bazie przedsiębiorstwa "E" Sp. z o. o. oraz rolę jaką w tym procederze odegrała Spółka. Organ uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dowiódł, że Spółka świadomie pośredniczyła w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, od których nie została zapłacona należna akcyza i że źródło produkcji nielegalnie wytwarzanych produktów paliwowych mieściło się na terenie bazy "E" Sp. z o. o. Ponadto stwierdzono, że Spółka dostarczała komponenty służące do nielegalnej produkcji paliw i że osoby kierujące Spółką były świadome tego, że zakupione w przedsiębiorstwie "E" Sp. z o. o. paliwa wyprodukowano nielegalnie oraz były świadome tego, że odsprzedawane przez nich wyroby akcyzowe nie zostały obciążone należnym podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 i art. 187 O.p. organ wskazał, iż istotną częścią systemu podatkowego, a zarazem normami o szerokim zakresie, które nakładają na organy podatkowe całkiem konkretne obowiązki są ogólne zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe muszą przestrzegać wszystkich tych zasad we wszelkich swych działaniach, a ich łamanie stanowi naruszenie prawa. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc musi ono być staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Biorąc to pod uwagę uznał jednak, że organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania ściśle przestrzegał przepisów materialnych jak i proceduralnych. Podzielił jego ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowanych w [...] 2002 r. transakcji. Zauważył także, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wywodził dalej, że z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreślono przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są nie korzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast, jeśli chodzi o ciężar dowodu, to wskazano, że nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzono, że sugestia Spółki, jakoby paliwa kupowane od "E"sp. z o.o. były paliwami, od których akcyza została już zapłacona, czy mogła być zapłacona, nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak również w środkach dowodowych na poparcie twierdzeń zawartych w tej sugestii. Organ uznał, że jeśli strona twierdziła, że podatek akcyzowy został uiszczony (zapłacony) w należytej wysokości, to zgodnie z zasadą dowodzenia winna była przedstawić lub wskazać dowody na poparcie swoich twierdzeń o faktach. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazano, że organ podatkowy stosując stawkę kwotową w stosunku do objętości wyrobu, wynikającą z przepisów wykonawczych, dokonał porównania, czy podatek wyliczony w oparciu o taką stawkę jest niższy od podatku obliczonego z zastosowaniem stawki ustawowej wynoszącej 80 % ceny sprzedaży. W tym zakresie zauważono, że pojęcie "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy rozumieć zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97 póz. 1050 z późn. zm.). Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Według organu cena sprzedaży paliwa winna obejmować nie tylko podatek od towarów i usług ale i podatek akcyzowy, zaś stawka akcyzy, będąca stawką kwotową nie może wynieść więcej niż 80 % ceny. Po porównaniu stawki kwotowej wynikającej z rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ze stawką ustawową organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie należało zastosować stawkę obniżoną wynikającą z rozporządzenia, ponieważ jest ona niższa niż ustawowa. Natomiast dla towaru w postaci oleju napędowego należało zastosować najwyższą stawkę podatku akcyzowego (niemniej jednak niższą od stawki ustawowej wynoszącej 80% ceny sprzedaży) określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie zawierał dowodów w postaci dokumentów określających skład chemiczny oleju napędowego, pozwalających na zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazała na następujące zarzuty: 1/ naruszenia przepisu art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez Spółkę zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną i tym samym naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 1993 r., 2/ naruszenia przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "E" Sp. z o. o. za okres w którym zakupów w tej firmie dokonywała Spółka, co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę "E" Sp. z o. o. nie odprowadzono podatku akcyzowego, 3/ naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kontynuowania postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty przede wszystkim skarżąca stwierdziła, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie zostały oparte na zeznaniach świadków L. D. i J. A. oraz zeznaniach świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Policji, z których, jej zdaniem, wcale nie wynikało, iż świadomie uczestniczyła w procederze zakupu paliwa, od którego nie zapłacono akcyzy. W szczególności uznano, że nie sposób przyjąć, że mieszanie przez "E" Sp. z o.o. w bazie w J. paliwa z komponentów automatycznie oznaczało, że skarżąca od tej spółki kupowała i to świadomie towar z niezapłaconą akcyzą. Tym bardziej, że sprzedawca kupował w spornym okresie także gotowe paliwa. Według strony nie da się jednoznacznie stwierdzić, które paliwo kupowała skarżąca. Rozwijając argumentację skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła bezpodstawną rezygnację z przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów księgowych "E" Sp. z o.o. dokumentujących jej zakupy paliwa w spornym okresie i tym samym uniemożliwienie wyjaśnienia, czy od paliw kupowanych przez tę firmę zapłacono akcyzę, czy też nie. Uznano, że składnie przez "E" Sp. z o.o. "zerowych" deklaracji AKC - 2 za sporny okres wcale nie wykluczało faktu kupowania przez nią paliwa z zapłaconą już akcyzą. Na koniec stwierdziła, ze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosił 5 lat licząc od końca roku, w którym upływał termin płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważono, że z pisma Wydziału Egzekucji z dnia [...] 2008 r. wynika, że poborca skarbowy w dniu [...] 2007 r. doręczył tytuły wykonawcze, wobec czego zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, co w konsekwencji zgodnie z art. 70 § 4 O.p. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Na rozprawie dnia 1 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i wnioski w niej zgłoszone. Odnośnie zarzutu przedawnienia podkreślił, że samo doręczenie tytułu wykonawczego nie przerywa biegu terminu przedawnienia powołując się przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 16 stycznia 2009 r., III SA/GL 305/08. Zaznaczył, że poza samym doręczeniem tytułu nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej i że niejasne jest twierdzenie organu w odpowiedzi na skargę, że przeprowadzono egzekucję z pieniędzy oraz że brak jest rzetelnego wywodu organu na temat przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Za organ odwoławczy nikt się nie stawił, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, co do części zarzutów. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby ocenić, czy w danej sprawie wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej P.p.s.a.). Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Materialny stan prawny niniejszej sprawy wyznaczają przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak również § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Pierwszy spośród powołanych wyżej przepisów ustawowych wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, drugi określa krąg podatników podatku akcyzowego w tym sprzedawców wyrobów akcyzowych, a trzeci upoważnia Ministra Finansów między innymi do zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy oraz do określenia warunków stosowania tych zwolnień. Przepis odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 Konstytucji RP), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Natomiast wymieniony przepis podustawowy przewiduje zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedaży tych wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym w przypadku nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podmiot dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. Na gruncie procesowym, konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że to na podmiocie dokonującym sprzedaży wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar dowodu, że występują podstawy do zastosowania tego zwolnienia, jako wyjątku od zasady określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., według której daną sprzedaż należy opodatkować podatkiem akcyzowym. Jedynie wykazanie, że w ramach wcześniejszego obrotu danymi wyrobami akcyzowymi podatek akcyzowy został już uiszczony, pozwoli skorzystać ze zwolnienia na tym etapie. W związku z tym już w momencie nabycia wyrobów akcyzowych podmiot dokonujący tych czynności, mając na względzie ten obowiązek procesowy i skutki finansowe jego niewykonania, winien podjąć działania celem zebrania dowodów świadczących o tym, że ten konkretnie nabywany wyrób akcyzowy został już obciążony podatkiem akcyzowym. Z tych przepisów materialnych nie można wysnuć wniosku przeciwnego, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Prowadziłoby to do odwrócenia relacji wynikających z tych przepisów, a mianowicie wyjątek - jakim jest zwolnienie od podatku - stałby się zasadą, a zasada wyjątkiem. Ogólny obowiązek dowodzenia, czyli podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 O.p. na organie podatkowym. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zwolnienia podatnika od wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne związane ze stosowaniem zwolnienia podatkowego. Jeśli chodzi o ciężar dowodu spoczywający na organie podatkowym, to bez wątpienia jest on zobowiązany procesowo wykazać, że w poszczególnym okresie rozliczeniowym dany podmiot dokonywał sprzedaży określonych towarów, które mieściły się w pojęciu wyrobów akcyzowych. Następstwem tego jest powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego i konkretyzacja zobowiązania podatkowego od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast podatnik, aby nie był zobowiązany do uiszczenia podatku, musi wykazać, że istnieją podstawy do zwolnienia z obowiązku jego zapłaty. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Spółka w [...] 2002 r. dokonała zakupu towaru w postaci toluenu, w ilości 26.400 kg, według faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. od Firmy Handlowej "D" Spółka Jawna w C.. Wartość netto towaru według dokonanego przelewu wyniosła [...] zł. W tym samym dniu Spółka sprzedała taką samą ilość (faktura nr [...]) toluenu firmie "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K., gdzie wartość netto transakcji wyniosła – [...]zł. Podobnie w dniu 13 listopada 2002 r. dokonała zakupu towaru w postaci toluenu, w ilości 28.320 kg, według faktury nr [...] od Firmy Handlowej "D" Spółka Jawna w C.. Wartość netto towaru według dokonanego przelewu wyniosła [...]zł. W tym samym dniu Spółka sprzedała taką samą ilość (faktura nr [...]) toluenu firmie "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K., gdzie wartość netto transakcji wyniosła – [...]zł. Jednocześnie w [...] 2002 r. Spółka zakupiła od "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K.: - 25.900 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 (w oparciu o faktury nr [...] i [...]) za kwotę [...]zł i sprzedała różnym przedsiębiorcom taką samą ilość benzyny bezołowiowej Pb 95 za kwotę [...]zł, - 8.700 litrów benzyny uniwersalnej U 95 (w oparciu o faktury nr [...] i [...] ) za kwotę [...] zł i sprzedała różnym przedsiębiorcom taką samą ilość benzyny uniwersalnej Pb 95 za kwotę [...] zł, - 13.000 litrów oleju napędowego (w oparciu o fakturę [...] ) za kwotę [...] zł i sprzedała Przedsiębiorstwu "F". Spółka Jawna tą ilość oleju napędowego wystawiając fakturę nr [...] za kwotę [...] zł. Strona nie kwestionowała tego, a co wynika z zebranego materiału dowodowego, że firma "E" Sp. z o.o. "mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe, do czego wykorzystywała bazę w J." oraz tego, że ani ona, ani firma "E" Sp. z o.o. nie deklarowały żadnego należnego podatku akcyzowego. Strona natomiast twierdziła, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż paliwo zakupione przez stronę skarżącą było tym wyprodukowanym paliwem, skoro firma "E" Sp. z o.o. dokonywała zakupów paliw od innych dostawców, którzy podatek akcyzowy uiścili. Jednak nie wykazała przy tym, w ramach ciążącego na niej ciężaru dowodu związanego z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku, że właśnie to określone paliwo, które było przedmiotem zakupu, było już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Z samego faktu dokonywania przez firmę "E" Sp. z o.o. zakupu paliw od podmiotów, które uiściły należny podatek akcyzowy, nie można wnosić, że właśnie to paliwo było zakupione przez stronę skarżącą. W związku z tym dokumentacja księgowa firmy "E" Sp. z o.o., która nawet zawierałby takie faktury, nie mogłaby stanowić dowodu potwierdzającego istnienie związku pomiędzy wyrobem zakupionym a sprzedanym stronie skarżącej. Istnienie tej tożsamości nie zostało przez stronę wykazane. Wręcz przeciwnie zasadnie organ podatkowy dowodzi, że nabyte przez stronę towary, a następnie odsprzedane mogły być tymi wyrobami akcyzowymi, które powstały w wyniku mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych w postaci toluenu, którego dostarczała sama strona skarżąca. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały stosowne przepisy materialne w szczególności art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i nie uwzględniły zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 4 wyżej cytowanego rozporządzenia. Przy opodatkowaniu zasadnie zastosowano obniżoną stawkę wynikającą z przepisów wykonawczych dokonując jej porównania ze stawką ustawową wynoszącą 80 %. Prowadząc w tym zakresie postępowanie dowodowe organy nie naruszyły przepisów postępowania w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności sprawdzających w podmiotach uczestniczących w transakcji zakupu i sprzedaży, zebrano dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków i informacji z innych organów podatkowych i organów dochodzenia. Z tymi dowodami strona miała możliwość zaznajomienia się i składania wniosków dowodowych, tak w postępowaniu pierwszej jak i drugiej instancji. Dodatkowo w trakcie postępowania odwoławczego pismami z dnia [...]i [...]2008 r. organ drugiej instancji zwracał się do strony o przesłanie dowodu w postaci faktur dokumentujących zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W piśmie z dnia [...] 2009 r. strona ustosunkowała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie przeprowadzenie dowodu z faktu dokumentujących zakup paliwa przez firmę "E" Sp. z o.o. nie zostało dokonane z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., jak Sąd wskazał wyżej. Sąd jednak uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu materialnego art. 70 § 1 O.p., a to w świetle naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotność naruszenia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy wynika z faktu, że w przypadku zaistnienia przedawnienia organ drugiej instancji winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., inaczej niż to wynika z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, tak jak niniejszego podatku akcyzowego, prowadzi do tego, że zobowiązanie to wygasa, jak wynika z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do orzekania w tym zakresie. Dotyczy to organu pierwszej i drugiej instancji. Okoliczność ta winna być brana pod uwagę z urzędu przez organy podatkowe. Brak podstaw do orzekania z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania, czyli jego umorzenia (art. 208 § 1 O.p.). Organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ponownie orzeka w tym zakresie, dlatego przed wydaniem decyzji odwoławczej utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy lub określającej wysokość zobowiązania w innej kwocie, winien badać, czy na dzień wydania tej decyzji dane zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu przedawnienia. Efekty tego badania winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, aby następnie mogły być ocenione przez sąd administracyjny, w przypadku wniesienia skargi od tej decyzji. Badanie to jest istotnym elementem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Sąd badając zgodność z prawem decyzji w tym zakresie nie może zakładać, że z samego faktu jej wydania po upływie terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), wynika swoiste domniemanie, że w sprawie termin przedawnienia jeszcze nie minął ze względu na jakieś bliżej nie określone okoliczności świadczące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu tego terminu, o których mowa w art. 70 § 2, 3, 4, 6, 7, 8 i art. 70a. Brak wskazania tych okoliczności z powołaniem się na stosowne dowody w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia nie tylko sądowi, ale i stronie prześledzenie toku rozumowania organu i wniosków z tego wysnutych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dotyczy okresu rozliczeniowego, jakim jest [...] 2002 r. Termin płatności tego podatku upływał dnia [...] 2002 r., a termin przedawnienia tego zobowiązania, wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływał dnia 31 grudnia 2007 r. Tym samym, gdyby nie zaistniały w sprawie określone podstawy do zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu zobowiązanie wygasłoby. W związku z tym po tym dniu organy podatkowe nie mogłyby orzekać o jego wysokości. To na organach podatkowych ciąży obowiązek dowodowy wykazania istnienia okoliczności świadczących o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia w konkretnej sprawie. Wprawdzie w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję przed dniem 31 grudnia 2007 r., bo dnia [...] 2007 r., ale organ odwoławczy swoją decyzję wydał już po tym dniu, bo dnia [...] 2009 r. Organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wskazywać w uzasadnieniu stosownych okoliczności dotyczących przedawnienia, ale organ odwoławczy już miał. Nie wywiązał się z tego obowiązku. Tym bardziej, że już na etapie postępowania odwoławczego strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzyskanie w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od organu egzekucyjnego w piśmie z dnia [...] 2008 r. ogólnej informacji, że poborca skarbowy w dniu [...] 2007 r. doręczył tytuły wykonawcze i zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, nie spełnia wymagań ciążących na organie odwoławczym. Informacja ta nie zawiera szczegółowych informacji, które można by odnieść do danego zobowiązania z podaniem: numeru określonego tytułu wykonawczego, bardziej precyzyjnego rodzaju określonych środków egzekucyjnych, czasu ich podjęcia i uzyskanych efektów. Ogólne odwołanie się do informacji zawartych w piśmie z dnia [...] 2008 r. na etapie odpowiedzi na skargę okazało się niewystarczające, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie dnia 1 grudnia 2009 r. oświadczył, że w tej sprawie poza samym doręczeniem tytułu wykonawczego żadnej innej czynności egzekucyjnej organ nie dokonał. Brak przedstawiciela organu odwoławczego na rozprawie uniemożliwił Sądowi weryfikację tego elementu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zbadać, czy w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności faktyczne świadczące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dowody o tym świadczące dołączyć do akt postępowania. Rozważania te winien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnym razie, gdy okaże się, że termin przedawnienia już upłynął, będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organ odwoławczy naruszył przepis materialny art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie może mieć w sprawie zastosowania i przepisy procesowe wymienione w zakresie analizy tego zarzutu poprzez ich niezastosowanie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) nastąpiło zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).