III SA/Gl 837/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca lub podatnik), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., odtąd O.p.). Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Następnie postanowieniem z [...] r., organ nadał rygor wykonalności tej decyzji. W uzasadnieniu uznał, że istnieje uzasadniona obawa nieuregulowania zaległości podatkowej. Powołał się w tym zakresie na wysokość zaległości, inne toczące się postępowania podatkowe oraz nierzetelne prowadzenie przez Spółkę ksiąg podatkowych i celowe wprowadzenie przez nią do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem zażalenia podatnika. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany wyłącznie decyzji nieostatecznej w przypadkach określonych w art. 239 b § 1 O.p. i ma charakter czasowy, ściśle związany z decyzją nieostateczną. Wydanie decyzji ostatecznej spowodowało ustanie skutków prawnych związanych z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Ponadto, organ wskazał, że w sprawie wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zastosowano środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o przyjęciu (na wniosek Spółki złożony w dniu [...] r.) nieodwołalnego upoważnienia do wyłącznego dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych opiewających na kwoty [...] zł i [...] zł, ważnych przez okres 1 roku, tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu "A" Sp. z o.o. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2013r. i styczeń 2014 r. wynikających z decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. Dalej organ wskazał, że przepis zawarty w art. 33d § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej umożliwia podatnikowi dobrowolne wykonanie decyzji o zabezpieczeniu przez pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej i z powyższej możliwości skorzystała Spółka, co zaowocowało postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zastosowano środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W skardze z dnia [...] r. zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania, polegającego na umorzeniu wyłącznie postępowania zażaleniowego w sytuacji bezprzedmiotowości całego postępowania wpadkowego; 2) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, gdy po pierwsze z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z istoty takiego rozstrzygnięcia wynika, że samo postępowanie ocenione zostało jako nie-bezprzedmiotowe, a po drugie nie było podstaw zdaniem skarżącej do uznania postanowienia za bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że ocenienie, że samo rozpatrzenie zażalenia stało się bezprzedmiotowe, powoduje faktyczne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które zostało tymże zażaleniem zaskarżone, co prowadzi do rozstrzygnięcia proceduralnie wadliwego i absurdalnego, przesądzając o istnieniu interesu prawnego skarżącej w uzyskaniu rozstrzygnięcia dotyczącego zaskarżonego postanowienia organu I instancji zgodnie z treścią zażalenia; ponadto na podstawie postanowienia organu I instancji o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy I instancji wykorzystał przyjęte zabezpieczenie na majątku skarżącej dla zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i przejął te środki finansowe, do wysokości kwoty wynikającej z decyzji nieostatecznej, faktycznie podejmując czynności prowadzące do wykonania decyzji w sprawie, pomimo nie posiadania przez tą decyzję cechy wykonalności z uwagi na brak ostateczności decyzji. 3) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. cyt.: poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie zażalenia merytorycznie, z uwagi na istnienie interesu prawnego po stronie Skarżącej w stwierdzeniu braku podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że wbrew postawionym zarzutom, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W szczególności w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie doszło do naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów postępowania. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu I instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a O.p. podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu II instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. Ponadto, wykonalność ostatecznej decyzji wynika z mocy samego prawa (art. 239e O.p.). W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Nie sposób bowiem było prowadzić postępowanie, które nie ma przedmiotu zaskarżenia. Wobec wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego (por wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., sygn. I GSK 161/119, dostępny w CBOiSA). Reasumując, skoro postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć, co prawidłowo zrobił organ odwoławczy Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją strony, jakoby w następstwie umorzenia postępowania zażaleniowego doszło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje wtedy, gdy istnieje przedmiot postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Należy wskazać, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji.(por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn., II FSK 3199/14, publ. CBOiSA). Jednak w przedmiotowej sprawie na podstawie zaskarżonego postanowienia nie została wszczęta i nie była prowadzona egzekucja administracyjna. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie nie jest decyzja zabezpieczająca organu podatkowego. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, a tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł o jej oddaleniu