III SA/Gl 838/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającą B.G. prowadzącej działalność gospodarczą po firmą P.H.U. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B.G. w dniach [...], której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2003 r. stwierdzono, że w rozliczeniu za grudzień 2003 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B: - nr [...] z [...] w kwocie [...] zł, - nr [...] z [...] w kwocie [...] zł. W dniu [...] organ podatkowy powziął informację, iż wystawca faktury to spółka, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała dzielność osób fizycznych. Stwierdzenia te wynikały z ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe celem weryfikacji prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2003 r. W poczet materiału dowodowego organ zaliczył min. materiał dowodowy uzyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., sygn. akt [...] oraz Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...]. Podejmowane własne czynności dowodowe okazały się nieskuteczne. W oparciu o przesłuchania min. S.F., S.J. i B.K. ustalono, że Spółka B została założona na podstawione osoby, gdyż S.F. chciał przerzucać do niej aktywa innych firm w przypadku zagrożenia. Był faktycznie jej właścicielem, wyłożył pieniądze na jej założenie oraz podejmował główne decyzje gospodarcze. Działania takie wyczerpywały definicję firmanctwa (firmowanie działalności osób trzecich), a tym samym skutkowały uznaniem, że Spółka B nie była rzeczywistym właścicielem paliwa i innych towarów sprzedawanych pod swoją firmą w 2003 r. Z tej przyczyny transakcje formalnie potwierdzane przez Spółkę w 2003 r. fakturami VAT nie były transakcjami sprzedaży. Spółka nie posiadała nigdy prawa własności sprzedawanego fakturowo paliwa, nie mogła więc skutecznie przenieść własności towaru na nabywcę, a tym samym nie mogła skutecznie zawrzeć transakcji sprzedaży. Nie doszło zatem do przeniesienia własności paliwa (towaru) od wystawcy faktury na kupującego, a to skutkuje niemożnością odliczenia podatku VAT naliczonego przez nabywcę paliwa. Podkreślono, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że dla potrzeby podatku VAT przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50). Zatem wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a co się z tym wiąże nie może wywołać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy faktury i towaru. Wobec stwierdzenia, że faktury Spółki B dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami, co stanowi naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT), to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., złożonej [...] wykazał kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] zł, podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł. Organ uznał, że rzeczywista kwota podatku naliczonego do odliczenia była niższa i wynosiła [...] zł (pomniejszona o podatek VAT z zakwestionowanych 2 faktur). Powyższe skutkowało wydaniem decyzji nr [...] z [...] określającej B.G. zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł (wyższej od deklarowanej o kwotę [...] zł). W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji: - naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie prymatu ustawy nad aktami niższego rzędu i zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, - błędną interpretację i zastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie neutralności podatku VAT oraz naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art.122, art. 180 §1, art.187 § 1 oraz art. 188 i art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w szczególności co do faktu realnego zaistnienia transakcji w obrocie handlowym. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony stwierdził, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że sprzedaż potwierdzona wystawieniem skarżącej faktur VAT nie została zrealizowana, a tym bardziej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu prawa wydanego bez legitymacji ustawowej. Wskazano na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność art. 32a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją. Pełnomocnik dalej obszernie wykazywała, że kwestionowane przez organ podatkowy transakcje były wykonane i brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Podkreślono, że faktury te spełniały wymogi formalne, a organ kwestionując ich rzetelność nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego tylko oparł się na dowodowych zebranych przez UKS w K. i Prokuraturę. Nadto odrzucił wnioski dowodowe strony o przesłuchanie wskazanych świadków, co spowodowało że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpujący ustalony. Odwołanie to nie zostało uwzględnione i jak wskazano wyżej zaskarżoną tu decyzją z [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji odwołał się w pierwszej kolejności do poczynionych ustaleń faktycznych. Wskazał, że S.F., B.K. i S.J. działali w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. łańcucha firm paliwowych, w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia podatku akcyzowego. Działali oni uprzednio w firmie C, a zarobione w niej pieniądze przeznaczyli na zakup innej firmy i usamodzielnienie się w zakresie handlu paliwami (komponentami ropopochodnymi). Firmę B (jej udziały) kupił K.K., który został prezesem Zarządu. Po nim obowiązki przejął B.K. Zysk Spółki dzielony był pomiędzy S. F. i S. J., a po dołączeniu B. K. wg proporcji [...]. Obrót komponentami fakturowo sprowadzał się do ich zakupu przez firmą C i następnie odprzedaż firmom "krzakom", które odprzedawały C pełnowartościowe paliwo. To paliwo dalej było odprzedawane Spółce B, a ta odprzedawała go hurtownikom i stacjom benzynowym w cenie niższej niż hurtowa. W rzeczywistości komponenty były przewożone do bazy paliwowej w C., gdzie były mieszane z olejem napędowym i stamtąd dostarczane hurtownikom czy stacjom benzynowym. Pieniądze, które wpływały na rachunki Spółki były przelewane na konta firm: D, E, F i C, skąd były podejmowane przez właścicieli tych firm "słupy". Wskazano, że organ I instancji występował do wielu instytucji o udostępnienie dokumentów mogących dotyczyć Spółki B, które mogłyby wyjaśnić funkcjonowanie tejże Spółki, a w szczególności fakt firmowania działalności osób trzecich. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności traść: protokołu przesłuchania podejrzanego S. F. z [...] i [...], z [...], i z [...], przesłuchania podejrzanego S. J. z [...], z [...], przesłuchania podejrzanego B. K. z [...], protokołu przesłuchania J.B. i A.N. potwierdziła, że Spółka B istotnie nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu, lecz firmowała swoja nazwą działalność prowadzoną przez osoby trzecie. Nie wykonywała żadnych czynności gospodarczych, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się jej nazwą w celu zatajenia działalności gospodarczej osób trzecich lub jej prawdziwych rozmiarów. Organ załączył w poczet materiału dowodowego ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] nr [...] określającą Spółce z o.o. B kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jako uzasadnienie wskazano brak obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i brak prawa do odliczenia z racji firmowania działalności osób trzecich. W uzasadnieniu prawnym odwołał się do treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między stronami widniejącymi na fakturze, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Odniósł się szeroko do ustaleń dowodowych poczynionych na podstawie ustaleń kontrolnych organów podatkowych oraz Prokuratury. Odwołał się do definicji sprzedaż zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego oraz podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż strona skarżąca otrzymała paliwo zakupione "fakturowo" od Spółki B, które następnie odprzedawała dalszym kontrahentom, lecz wszystkie zebrane dowody wskazują, że sprzedawcą tego paliwa nie była w/w Spółka, gdyż nie dokonywała tej transakcji na własny rachunek. Ustalenie to stanowiło przesłankę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcję, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w fakturze. Nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a taka przesłanka, wymieniona w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że Spółka B firmowała działalność S. F., S. J. i B. K. i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uznał także zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. Wskazał na zapis art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, które to przepisy uprawniają organ podatkowy do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach, bez potrzeby ich powtarzania. Wskazał, że podejmował próby przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, ale nie zostały one przeprowadzone, gdyż osoby te nie stawiły się na wezwanie organów podatkowych. Nadto podkreślono, że w odwołaniu pełnomocnik zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu § 48 ust. 4, nie precyzując żadnego punktu tego przepisu, chociaż organ wskazał konkretnie na § 48 ust. 4 pkt 5 lit a. Nadto zarzucając niekonstytucyjność zastosowanego przepisu, wskazał § 48 ust. 4 pkt 2, który w sprawie nie miał zastosowania. Decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] doręczono stronie skarżącej [...], po wezwaniu do jej odbioru drugim awizem z [...] (pierwsze z [...]). Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez zawodowego pełnomocnika. W skardze podniesiono następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niewykonanie wszystkich niezbędnych czynności, niewyjaśnienie czy transakcje dokonywane przez skarżącą były czynnościami prawidłowymi z punktu widzenia prawa podatkowego i przyjęcie ich bezskuteczności "dla odliczenia podatku należnego", w świetle zeznań B. K. o "dokonywaniu normalnych transakcji" i realizacji umów sprzedaży, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie przez organ podatkowy treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron, 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 5 pkt 1 ustawy (wykonującego działalność we własnym imieniu i na własny rachunek), przy czym sytuacja taka nie występuje dla możliwości obniżenia podatku, nie ma znaczenia świadomość nabywcy co do tego faktu. Wskazano, że prawidłowa wykładnia dokonana w kontekście zapisu § 17 rozporządzenia wykonawczego powinna uwzględniać realną możliwość ustalania tej okoliczności przez nabywcę, 3) art. 535 Kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, że sprzedawca musi być właścicielem rzeczy, podczas gdy "sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz", - przez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji, gdy organ ustalił, ze w wyniku zawartej umowy doszło do wydania paliwa na rzecz skarżącej, a zatem realizacji umowy, 4) art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., a decyzja organu II instancji została doręczona [...] w związku z czym utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji jest bezprzedmiotowe. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony wyjaśnił, że jego mandantka nie wiedziała o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym organ bezpodstawnie przyjął, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2003 r. oraz bezpodstawnie neguje, że skarżąca zakupiła od firmy B olej napędowy, który następnie odprzedała innym odbiorcom. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. jest chybiony. Zgodnie z zapisem art. 70 Ordynacji podatkowej istotnie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat 5, licząc od kona roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jednakże w § 6 pkt 1 tego przepisu przewidziano odstępstwo od tej zasady przyjmując, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania (§ 7 art. 70). Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] sygn. akt [...] wszczęto wobec P. H. U. A dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 kks, które zostało następnie zakończone postanowieniem z dnia [...] o umorzeniu, to na czas jego trwania bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2003 r. uległ zawieszeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika B.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. W pierwszej kolejności Sąd rozważał kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznał za zasadne wywody organu odwoławczego odnoszące się do braku przedawnienia zobowiązania za sierpień 2003 r. w dacie doręczenia stronie skarżącej decyzji organu odwoławczego. Bezspornym jest, że decyzja ta została doręczona stronie [...], gdyż taką datę przyjęto za datę doręczenia, interpretując zapisu zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki (k. 24 akt). Przesyłka była awizowana w dniu [...] i [...] a odebrana w dniu [...]. Bezspornym jest, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., zgodnie z zapisem art. 70 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2009 r. W przedmiotowej sprawie jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony, na mocy art. 70 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazał organ, postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Urząd Skarbowy w C. wszczął dochodzenie skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej przez P.H.U. A w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] i narażenie przez to podatku na uszczuplenie o kwotę [...] zł, t.j. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 kks. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 kks, gdyż czyn nie zawierał znamion czynu zabronionego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w jego toku B.G. była przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...], podobnie jak jej mąż S.G., który był pełnomocnikiem firmy i zajmował się rozliczaniem podatków. To on był w siedzibie firmy B w K., gdzie zapoznał się z dokumentami rejestracyjnymi Spółki i nabrał przekonania o wiarygodności kontrahenta, a to powoduje, że organ nie dopatrzył się świadomości działania przedsiębiorcy, ale nawet niedbalstwa. Powyższe ustalenie neguje prawdziwość twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej o braku wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w styczniu 2004 r. art. 70 Ordynacji podatkowej, brzmiał: " Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego" (art. 70 § 6). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe(§ 7). Porównując powyższe, bezspornym jest, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązywała w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A był zawieszeniy od [...] do co najmniej do [...] (brak informacji o prawomocności postanowienia umarzającego postępowanie karnoskarbowe), a tym samym o taki czasokres należało wydłużyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania, który upływał 31 grudnia 2009 r. Ponieważ decyzję organu II instancji doręczono [...], a postępowanie karnoskarbowe trwało ponad [...], to słusznie organ uznał, że zaskarżoną decyzję doręczono podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r. Przypomnieć też trzeba, w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, czyli ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50. ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, w tym wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27,poz. 268, dalej rozporządzenie wykonawcze). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane w rzeczywistości między stronami wskazanymi na fakturze. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Jeżeli nie doszło do nabycia towaru, to nie powstaje prawo do odliczenia. Fakt posiadania faktury VAT nie jest wystarczający do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura musi być rzetelna, a dane w niej zawarte prawdziwe, w tym dotyczące podatnika i nabywcy. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury nie spełniały tych wymogów, gdyż dokumentowały czynności, które między stronami na nich wskazanymi nigdy nie zostały dokonane. Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towaru. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. Również nie budził wątpliwości zapis art. 5 ust. 5 pkt 1 i art. 32 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku VAT z 1993 r. czy definicja sprzedaży zawarta w art. 4 pkt 8 tej ustawy. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie w grudniu 2003 r. sprzedaż paliwa miała miejsce, które szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Ustalenia te oparł o materiał dowodowy w postaci min. protokołu kontroli firmy B przeprowadzonej przez Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...], akt postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...], decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dla K. z dnia [...] nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2003 r. Spółki B. W szczególności wskazał na przesłuchania S.F., S.J., B.K., A.N. i J.B., z których jednoznacznie wynika, że Spółka zo.o. B została utworzona z inicjatywy S.F. celem legitymizowania obrotu paliwem. Spółka nie prowadziła własnej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność osób trzecich, nie osiągnęła więc obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie miała też prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sprzedawał paliwo po cenach niższych niż od rynkowych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a wykazany w fakturach podatek VAT nie podlegał odliczeniu. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność ta musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej sprzedaży, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem umowy sprzedaży było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie nastąpiła, albowiem nie wystarcza samo wystawienie faktury i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest przeniesienia prawa własności, a takiego Spółka B w stosunku do sprzedawanych towarów nie posiadała i nie mogła przenieść na nabywcę, zgodnie z wymogami art. 535 Kodeksu cywilnego. Prowadziła działalność gospodarczą pod własną firmą, ale na rachunek osób trzecich. Tym samym wystawione faktury były niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż zawierały nieprawdziwe dane sprzedawcy towaru. Innymi słowy, kto inny był wykonawcą umowy sprzedaży, niż wynikało to z faktury. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty, naruszenia przepisów procesowych, a to art. 187§ 1 , art. 199a Ordynacji podatkowej, albowiem strona skarżąca nie wskazała jakich czynności nie wykonano i jakich dowodów nie oceniono. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe obu instancji jednoznacznie wykazały, że czynności wykazane w fakturach były bezskuteczne dla rozliczeń podatkowych. Fakt wydania skarżącej towaru, nie przesądza o nabyciu prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż w tym zakresie ustawodawca wprowadził szczególne warunki, które muszą zostać spełnione, aby z tego prawa podatnik mógł skorzystać. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie stanowi naruszenia prawa, tym bardziej jeżeli nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.