III SA/Gl 841/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 752/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną B. M. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 752/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. celem ponownego rozpoznania . Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd II instancji uznał podniesione w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Stosownie bowiem do art. 20 § 1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, lecz z zastrzeżeniem § 2. W § 2 zaś postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, aż do 31 grudnia 2002 r. – określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Z powyższego wynika, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r. a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. W ocenie NSA oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie – nie uległ zawieszeniu od [...] 2006 r. do [...] 2007 r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 741/06. Za bez wpływu na powyższą ocenę uznano fakt kolejnej nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 w ten sposób, ż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał iż w art. 21 w/w noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym przepisem zdaniem NSA uregulowana została kwestia wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż art. 25 § 1 w/w ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami w toku. NSA powołał przy tym wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 (publ. LEX nr 338485), podzielając go w całości zgodnie z którym "artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". W konsekwencji powyższego za słuszne uznał NSA stanowisko Sądu I instancji, iż w dniu [...] 2004 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, stwierdzając jednak przy tym, iż w sprawie nie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r., została skarżącemu doręczona po upływie terminu przedawnienia, który – przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i upłynął w dniu [...] 2009 r. Z tym dniem nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, co organ podatkowy II instancji z urzędu winien uwzględnić i stwierdzić wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" B. M. w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że na podstawie wyników kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego za poszczególne miesiące 2001 r. zakwestionowano prawidłowość obliczenia podatku VAT przez firmę "A" w deklaracji za czerwiec 2001 r., w której wykazano podlegającą wpłacie kwotę [...] zł na konto urzędu skarbowego wynikającą z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z pięciu faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę P.H.U. "B" M.W.. Ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wystawca faktury sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, od stycznia do kwietnia 2001 r. składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od maja 2001 r. zaprzestał ich składania a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2001 r. o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez M. W. . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. tego rozporządzenia. Powyższą decyzję zaskarżył B. M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za czerwiec 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GI 736/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...] r. Uwzględniając całokształt ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie, w szczególności fakt: - wystawiania jednym charakterem pisma (B. M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy "B" i "A" dla Firmy "C" Sp. J. H.A. F. w Ś., - nie prowadzenia przez firmę "B" M. W. działalności gospodarczej w 2001 r. pod dresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...], - zajmowania się M. W. w latach 1997 – 1999 sprzedażą książek, - składania zerowych deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień 2001 r. przez biuro rachunkowe "D", - zeznania M. W. z [...] 2004 r., gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy "E Sp. z o.o. (obecnie "E" Sp. z o.o.) w P.. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w 2001 r. współpracowali z firmą "B", - zeznania B. M. z [...] 2004 r., który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy "B", na których widnieją pieczątki tej firmy, - brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M. W., - brak jakichkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w 2001 r. przez firmę "B", - brak środków umożliwiających transport paliwa, organ podatkowy stwierdził, że B. M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji). Za niewiarygodną uznał okoliczność wystawienia przez M. W. faktur na rzecz firmy A, które dokumentowały kupno – sprzedaż oleju napędowego. Zakwestionowane faktury – zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Z powyższych przyczyn decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2001 r. w kwocie tożsamej z kwotą powołaną w decyzji z [...] r. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] 2004 r., o którym podatnik został powiadomiony. Pomimo zaskarżenia powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2001 r., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty B. M. podkreślił, że wniesiona przez niego - w dniu [...] 2006 r. - skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] do [...] z [...] r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie może mieć w badanej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 O.p., który nie obowiązywał w maju i czerwcu 2001 r. oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika podczas gdy jego pominięcie prowadzi do konieczności stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2001 r. Art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2002 r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie art. 70 § 4 O.p., nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych art. 70. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...] 2006 r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] 2004 r. o którym podatnik został zawiadomiony nastąpiło przerwanie jego biegu. W tej sytuacji mając na względzie brzmienie art. 70 § 4 O.p. obowiązujące w każdym przypadku po 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania następowałby [...] 2009 r. Uwzględniając jednak instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 O.p. w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, w dniu [...] 2006 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia do dnia [...] 2007 r. Stwierdzono zatem , iż zobowiązanie za czerwiec 2001 r. przedawni się – zdaniem organu – [...] 2010 r. Organ podtrzymał również swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały dokonać obiektywnego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę Pana M. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarga B. M. nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 752/09 ją oddalił jako niezasadną. Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu I instancji i wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 752/10 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania co do ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 752/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Pomijając bowiem instytucję zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 O.p. wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić trzeba bowiem w ślad za NSA, iż w sytuacji gdy w dniu [...] 2004r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2001r następował w dniu [...] 2009r. W konsekwencji zatem doręczenie decyzji organu odwoławczego w dniu [...] 2009r, jako następującego już po dniu [...] 2009 r., w której to dacie nastąpiło wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 208 § 1O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., " Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Jak zaś wskazał NSA w Warszawie w wyroku z 14.09.2010r o sygn. akt I FSK 394/09( publ LEX nr 744538) "Określony w przepisie art. 208 § 1 o.p. upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania". Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa (vide: wyroki NSA z dnia 20.07.2010r., sygn. akt: I FSK 1451/09, I FSK 1437/09, I FSK 1391/09, z dnia 1.07.2010r., sygn. akt: I FSK 971/09, I FSK 506/09, z dnia 13.10.2010r.,sygn. akt I FSK 996/10). Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu [...] zł, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika 2400 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez tutejszy Sąd zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.