III SA/Gl 842/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Międzygminnego Związku Komunikacyjnego w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z daty [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł za [...] 2006 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, stanowiące 30% kwoty [...] zł, o którą została zawyżona kwota do zwrotu wykazana w złożonej w dacie [...] 2006 r. deklaracji VAT – 7. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ braku zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "ordynacją podatkową"). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności wymaga bezspornego ustalenia, że wydana decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, a postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie merytoryczne. Rażące naruszenie prawa podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji musi mieć charakter oczywisty, strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co w ostateczności powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt prawny wydany przez organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego przypadek rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie miał miejsca. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż "A" w J. złożył do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za [...] 2006 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że "A" w J. otrzymywał dotacje od tworzących go jednostek samorządu terytorialnego na dofinansowanie działalności statutowej w zakresie organizacji i realizacji komunikacji zbiorowej, a dla potrzeb podatku od towarów i usług środki te traktował jako dotacje, o których mowa w art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z czym opodatkowywał je stosownym podatkiem od towarów i usług. Otrzymywane dotacje były wykazywane w ewidencji podatku należnego oraz w deklaracjach VAT – 7. Tym samym na dzień wydania wnioskowanej do unieważnienia decyzji organowi podatkowemu znane były okoliczności zasad rozliczania dotacji, na które powołuje się strona skarżąca. Dlatego też nie można przyjąć za zasadne powoływanie się na odmienną, nową, interpretację od tej, którą kierował się skarżący rozliczający dotacje w podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana w późniejszym okresie, odmienna interpretacja przepisu, wynikająca z decyzji Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2008 r. nr IBPP2/443-242/07/BWo, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też z uwagi na brak spełnienia ustawowej przesłanki rażącego naruszenia prawa, przez który należy rozumieć oczywistą i wyraźną sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., która to decyzja nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, ani też nie obarczono obowiązkiem wbrew przesłankom zawartym w przepisie prawa. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady praworządności. Argumentując powyższe "A" w J. wskazał, iż podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za [...] 2006 r. nie była odmienna interpretacja przepisu art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od tej którą reprezentowała strona rozliczając dotacje w podatku VAT w [...] 2006 r., bowiem przepis ten nie budził wątpliwości natury interpretacyjnej. Podkreślono jednak, iż jednostka weryfikująca dokonane rozliczenie nie zmieniła interpretacji przepisu, a jedynie zauważyła popełniony przez nią błąd, który nie wynikał ze zmieniających się w czasie interpretacji przepisów. W konsekwencji powyższego wadliwe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymywanych dotacji nie zostało wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, co poprzez nie uwzględnienie powszechnie obowiązującej interpretacji prawa narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w pełni podzielając dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zakwestionowała decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. obu instancji i wniosła o ich uchylenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu nie uznając argumentacji organu za prawidłową. Podkreślono brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej oraz przedstawiono orzecznictwo ETS, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania zaliczać należało tylko takie dotacje, które stanowią element wynagrodzenia za konkretne czynności opodatkowane; wyraźnie zaznaczono bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Opierając się na stanowiskach komentatorów strona zaakcentowała, że dotacje przeznaczone na realizację zadań bieżących związanych z działalnością celową Związku mają charakter ogólny i nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania. Uwypuklono nieadekwatność argumentu organu o wielu dopuszczalnych interpretacjach art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej powołując orzecznictwo NSA, w świetle którego rozbieżność orzecznictwa nie wyklucza możliwości przyjęcia rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Cytując orzecznictwo sądowe stwierdził, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Zaznaczono także, że przez 4 lata tj. do momentu otrzymania wspomnianej interpretacji Ministra Finansów strona była przekonana o konieczności opodatkowania otrzymywanych dotacji. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia zasady praworządności wyjaśniono, że wnioskowana do unieważnienia decyzja nie została wydana wbrew nakazowi czy zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, ani też nie obarczono strony obowiązkiem wbrew przesłankom zawartym w przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, wydanej przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dnia [...] r. o nr [...]. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/2001 Biuletyn Skarbowy 2004/3 str. 26). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub nie - przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaskarżona decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł za [...] 2006 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, nie zawiera wad określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powodującej jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Tym samym skarżący bezzasadnie domagał się wyeliminowania z obiegu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej. Uzasadniając słuszność powyższego stanowiska na wstępie wskazać należy, iż przyczyny nieważności decyzji uregulowane w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej, stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Zgodnie z pkt 3 tegoż artykułu jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, Nowe Prawo 1984/1 str. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, Państwo i Prawo 1986/1 str. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, str. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r. SA./Kr 914/92 Przegląd Sądowy 1994/7-8 str. 55). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z daty 28 października 1996 r. (sygn. akt III SA 1070/95, ONSA 1997/3 poz. 142) stwierdził natomiast, iż "naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". Równocześnie zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z daty 1 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 667/2008) rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Ponadto rażące naruszenie prawa od zwykłego naruszenia przepisu prawa różni się takimi cechami, jak gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których istnienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy państwowe w praworządnym państwie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1987 r., IV SA 929/86 , PiŻ 1989, nr 12, s. 15). Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2006/11 str. 68 i 69). W tej sytuacji w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, których naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Decyzja bowiem dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne, z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa, nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem, np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 Ord. pod.). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższe wskazuje, iż jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie są podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym. Uchybienia takowe, nawet gdyby je uznać za zasadne, ze swej istoty nie mogą bowiem mieć charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującego sankcją nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny (możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie, z uwagi na jej wydanie wbrew oczywistemu brzmieniu przepisu postępowania (jego nakazowi lub zakazowi), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że bez naruszenia tego przepisu postępowania decyzja o określonej treści nie byłaby wydana. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 43/2009 zgodnie, z którym jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - w skutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Dla stwierdzenia bowiem rażącego naruszenia prawa nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1046/2008. LexPolonica nr 2125698). Przenosząc powyżej przedstawione rozważania na niwę rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że podstawą do wydania przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. ostatecznej decyzji wymiarowej stał się art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odpowiednio dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze, wówczas obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek (ust. 2). Cytowana wyżej regulacja bezwzględnie wskazuje, iż obrót odnosi się do całego wynagrodzenia, które w ramach świadczenia wzajemnego nabywca zobowiązany jest zapłacić (także w naturze) za dostarczone mu towary bądź usługi. Art. 29. 1. Opodatkowanie zaś tych kwot staje się możliwe dopiero z chwilą otrzymania ich przez podatnika (sprzedawcę), na co wskazuje zapis art. 29 ustawy zgodnie, z którym, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty. Pozostałe dotacje, subwencje lub dopłaty nie podlegają opodatkowaniu, a od 1 czerwca 2005 r. nie wpływają one również na rozliczenia w zakresie podatku naliczonego. Przez dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, należy rozumieć wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika w związku z dokonaniem określonej sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług). Nie tylko związek takiej kwoty ze sprzedażą ma znaczenie, ale również otrzymanie takiej kwoty będącej niejako skutkiem sprzedaży: opodatkowane dotacje, subwencje lub inne dopłaty stanowią część wynagrodzenia podatnika z tytułu danej sprzedaży, co oznacza, że wysokość takiego dofinansowania jest uzależniona od ceny sprzedawanego dobra lub jego sprzedanej ilości. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż podstawą złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za [...] 2006 r. nie była odmienna interpretacja przepisu art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od tej którą reprezentowała strona rozliczając dotacje w podatku VAT w [...] 2006 r., bowiem przepis ten nie budził w ocenie skarżącego wątpliwości natury interpretacyjnej, ale zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, który spowodował niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego artykułu uznając dotacje otrzymane przez skarżącego w celu dofinansowania działalności statutowej w zakresie organizacji i realizacji komunikacji zbiorowej, jako dotacje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy pozostawał bowiem w przekonaniu, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, iż dotacje te mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów czy też świadczonych usług przez skarżącego. Akta sprawy – zdaniem składu orzekającego Sądu - wykazują, że organ mógł przyjąć w zaistniałym stanie faktycznym, iż istnieje bezpośredni związek otrzymanej dotacji z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością, w zakresie której jest podatnikiem VAT. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że faktycznym przedmiotem działania strony była sprzedaż biletów i organizacja przewozów pasażerskich, a na te konkretne działania były przyznawane dotacje i tym samym miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wykonywanie tych czynności wynika także ze statutu "A". Nie można więc zarzucić organowi naruszenia przepisów i to w stopniu rażącym przy ocenie rozliczeń podatkowych strony i określaniu wymiaru podatku za [...] 2006r. Z porównania bowiem danych z w/w protokołu wynika, że dotacja miała charakter celowy i była udzielona na zadania bieżące związane z prowadzoną działalnością, realizowane na podstawie porozumień między jednostkami samorządu terytorialnego, czyli na działalność świadczoną przez "A" jako podatnika. Tym samym brak jest oczywistej sprzeczności pomiędzy wydaną decyzją, a zastosowanymi przez właściwym organ, jako podstawy prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej, przepisami prawa, zwłaszcza, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, ani też skarżącego nie obarczono obowiązkiem bez odniesienia do takowych przepisów. Nawet gdyby przyjąć – jak próbuje to wywieźć strona skarżąca – ewentualność mylnej oceny przez organ podatkowy związku otrzymanej przez "A" dotacji z wykonywaną działalnością to takie, nawet niewłaściwe, ustalenie nie ma cechy oczywistości, czyli nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdza także okoliczność, iż dotacje te były wykazywane przez skarżącego w ewidencji podatku należnego oraz w deklaracjach VAT – 7. Dlatego też w ocenie składu Sądu orzekającego w sprawie - właściwy organ podatkowy dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego ustalonego w toku prowadzonego postępowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże ewentualne pojawienie się nowych okoliczność faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie stanowi rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z roku 2005 (sygn. akt I FSK 687/2005, LexPolonica nr 415620, Gazeta Prawna 2006/166 str. 22) zgodnie, z którym stwierdzenie nieważności nie może służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli. Zaznaczyć należy, iż skarżący nie złożył odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.. Równocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie, z którym wydana na wniosek zainteresowanego w późniejszym okresie, już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej, odmienna interpretacja przepisu, wynikająca z decyzji Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2008 r. nr IBPP2/443-242/07/BWo, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Z powyższych względów w ocenie tutejszego Sądu nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowa decyzja ostateczna nie jest dotknięta sankcją nieważności. Zatem wobec bezskuteczności podniesionych zarzutów i przy braku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które Sąd winien brać pod rozwagę niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 par. 1 ppsa), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.