III SA/Gl 843/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określających "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. (obecnie K. ) – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika za te same miesiące. I tak: - decyzją nr [...] za kwiecień 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [... ] zł), - decyzją nr [... ] za maj 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - decyzją nr [...] za czerwiec 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - decyzją nr [...] za lipiec 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - decyzją nr [...] za sierpień 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - decyzją nr [...] za wrzesień 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - decyzją nr [...] za październik 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - decyzją nr [...] za listopad 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł). Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz.214 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa VAT) i § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970, dalej rozporządzenie wykonawcze). W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W toku przeprowadzonego w 2009 r. postepowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w roku 2010 w spółce "A" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2005 r. Ustalono, że we wskazanym okresie podatnik rozliczył 16 fikcyjnych faktur zakupu paliw płynnych wystawionych przez "B" z siedzibą w R. oraz jedną fakturę wystawioną przez spółkę z o.o. "C" z siedzibą we W. . Faktury te zostały rozliczone w deklaracjach podatnika za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. i skutkowały łącznie obniżeniem podatku VAT o kwotę [...] zł. W decyzjach z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce "A" zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. w prawidłowej wysokości pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych od "B" i spółki "C" , jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Powyższe decyzje zostały zaskarżone i w następnie uwzględnienia odwołania uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Kolejnymi decyzjami z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym jego rozpatrzeniu określił spółce "A" podatek VAT za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. w kwotach tożsamych, jak w decyzjach z dnia 8 grudnia 2010 r. Jak wynika z ewidencji podatnika w kwietniu 2005 r. uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT łącznie 17 faktur VAT w tym 5 faktur zakupu oleju napędowego od "B" , w maju 2005 r. 2 faktury zakupu, w czerwcu 2005 r. 4 faktury zakupu, w lipcu 2005 r. 2 faktury, w sierpniu 2005 r.1 fakturę, we wrześniu 1 fakturę zakupu oleju napędowego od spółki "C" , w październiku i listopadzie 2005 r. odliczył podatek naliczony z 1 faktury zakupu oleju napędowego od "B" (zestawienie str. 3 decyzji z [...] r.). Na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "C" przez Urząd Kontroli Podatkowej we W. oraz protokołów przesłuchań M.J., Prezesa Zarządu oraz jej pracowników D. S. i W. D. ustalono, że w 2005 r. Spółka wystawiała "puste faktury" VAT sprzedaży towarów handlowych, takich jak paliwa stałe i paliwa płynne, w tym ON, Pb95 i olej napędowy. Spółka nie kupowała takich towarów, gdyż nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, sprzedawała towary, których nie kupiła lub kupiła w mniejszej ilości. Za wystawianie faktur sprzedaży paliwa pobierała prowizję w wysokości, średnio od 2 do 6 groszy za litr i zaewidencjonowała sprzedaż [...] litrów oleju napędowego dla spółki "A" (faktura nr [...] z dnia [...] r., VAT [...] zł), którą rozliczyła w deklaracji VAT-7. W "B" z siedzibą w R. (uprzednio w M. ) organ przeprowadził także postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, która zakończyła się wydaniem w dniu 8 czerwca 2009 r. 8 decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa VAT) w związku z wystawieniem faktur, w których wykazano podatek VAT od czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Decyzje te są prawomocne. Jak wynika z ustaleń kontroli, w okresie od marca do listopada 2005 r. Firma "B" nie dysponowała paliwami płynnymi, których sprzedaż została uwidoczniona w zakwestionowanych fakturach VAT dla spółki "A" , a R.S. uczestniczył w procederze legalizacji obrotu paliwami płynnymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Transakcje te zostały ujęte w 16 fakturach zakupu oleju napędowego [...] litrów na łączna kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT. Przestępcza działalność R. S. była objęta postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w P. , sygn. akt [...] . W postepowaniu tym K. K. posiadał status podejrzanego. W okresie objętym niniejszym postępowaniem był prezesem zarządu Spółki "A" , a następnie jej prokurentem. Na podstawie zeznań czy wyjaśnień złożonych przez Marka J., D. S. (obaj zatrudnieni w spółce "C" ) oraz R. S. (Firma "B" R. S. ), które organ uznał za spójne i logiczne uznano, że zakwestionowane faktury były fikcyjne a dostawcami paliwa nie były podmioty w nich wskazane. Olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, najprawdopodobniej od A. J. , który odbarwiał olej opałowy, na co wskazywała duża zawartość siarki i osad w paliwie. Paliwo było złej jakości, co potwierdzały wyniki badań pobranych próbek (9 na 10) oraz było tańsze o około 7-8 groszy na litrze od cen rynkowych. Dowożone było środkami transportu osób, które to paliwo sprzedawały. Spółkę "A" wyszukał D. S. , podobnie jak Firmę "B" . Wyjaśnił, że spółka "A" kupowała paliwo bez faktur, a faktury wystawiane przez R. S. a pozwalały na jego rozliczenie podatkowo-księgowe. R. S. znał od 2002 r., kiedy był prezesem spółki "D" w R. . K. K. zeznał, że paliwo kupował zawsze za pośrednictwem R. S. , z którym kontaktował się telefonicznie i nie kontaktował się z osobami związanymi ze spółką "C" . Zapłata za kupione paliwo odbywała się przelewami bankowymi na konto "B" . Paliwo było składowane w dwóch zbiornikach po 20 000 l każdy, a wydawane za pomocą dystrybutora. Przyjmowane było natomiast na podstawie dowodu WZ i wskazań licznika cysterny czy listwy pomiarowej. Nie pamiętał czy do paliwa były załączone atesty oraz czy pobierał próbki do badań. W sprawie dostaw kontaktował się zawsze z R. S. i nawet rozliczenie dostawy ze Spółki "C" było rozliczane przez konto bankowe "B" R. S. . Natomiast pobraną ilość paliwa kierowcy odnotowywali na kartkach lub w zeszycie. Organ podkreślił także, iż wbrew twierdzeniom K. K. nie można przyporządkować zakupom oleju napędowego od spółki "C" i "B" żadnych dokumentów towarzyszących, jak dowody WZ, atesty czy dokumenty magazynowe. Podsumowując poczynione ustalenia organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje faktu zakupu czy zużycia oleju napędowego ujętego w spornych fakturach ale ich rzetelność. Firma widniejąca na fakturze nie była jego rzeczywistym dostawcą. Organ uznał także, iż spółka "A" nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu transakcji, gdyż nie żądała do wglądu koncesji, atestów jakości paliwa, jak również nie rozliczała magazynowo zakupionego od tych Spółek oleju napędowego. Strona zaskarżyła każdą z wydanych przez organ I instancji decyzję z dnia [...] r., którymi określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie wyższej niż wynikało ze złożonych deklaracji. Wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego: - art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę a które uznał za niewiarygodne i dlaczego, 2) prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały, - art. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym i obarczenie podatnika skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta, - art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2008 r. przez wprowadzenie dalej idących ograniczeń niż wynikającą z prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu podkreślono, że organ dysponował materiałem dowodowym, który potwierdził, że sprzedawcy złożyli kupującemu niezgodne z prawdą oświadczenie woli, celem ukrycia niewiadomego źródła pochodzenia towaru.. Podatnik padł ofiara oszustwa, o czym nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przyjęte faktury są nierzetelne. Paliwo było dowożone cysternami opatrzonymi oryginalnym logo firmy "E" , Firma "B" zabiegała o dostawę w cenach zbieżnych z rynkowymi. Podatnik był odbiorcą końcowym. Paliwo otrzymywał razem z faktura i atestem, a dostawa była przyjmowana za dokumentem WZ. Nadto Firma "B" była zarejestrowana i posługiwała się nr NIP. Nie można jej obarczać odpowiedzialnością za to, że dostawca nie był właścicielem paliwa. Uzasadniając swoje wywody pełnomocnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. podzielając stanowisko organu l instancji wyrażone w 8 zaskarżonych obejmujące określenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy przeprowadził szczegółową wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wykazał, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. zostało wszczęte 25 listopada 2010 r. i w tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. K. i narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Postanowienie to zostało ogłoszone w dniu [...] r. ale bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT spółki "A" za rok 2005 został przerwany, gdyż do K. K. zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. w odpowiedzi na które nadesłał pismem z dnia [...] r. usprawiedliwienie niestawiennictwa w postaci zaświadczenia lekarskiego a w dniu [...] r. udzielił pełnomocnictwa adw. T. D. do reprezentowania go w sprawie karnoskarbowej. Zatem bieg terminu przedawnienia biegnie od nowa od daty potwierdzenia odbioru przez K. K. wezwania na przesłuchanie w dniu [...] r. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnił stan prawny, jaki ma zastosowanie w sprawie, a następnie odniósł się obszernie do zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że nie neguje faktu dostaw oleju napędowego ujętego w zakwestionowanych fakturach, ale fakt jego dostawy przez podmioty w nich wskazane. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, że spółka "C" z siedzibą we W. oraz Firma "B" R. S. z siedzibą w R. zajmowały się odpłatnym wystawianiem "pustych faktur" celem legalizacji wprowadzania do obrotu oleju napędowego nielegalnego pochodzenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią materiały z postepowania karnego Prokuratury Okręgowej w P. , sygn. akt [...] , protokoły kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce ""A" ’, spółce "C" i Firmie "B" , wydane decyzje w stosunku do tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. i Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. oraz z własnych czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ I instancji. Bezspornym jest, że w okresie od kwietnia do listopada 2005 r. Firma "B" nie kupowała oleju napędowego, który fakturowa sprzedała spółce "A" , po cenach niższych niż obowiązujące na rynku. Paliwo było przywożone cysternami w kolorach firmy "E" , bez atestów. Natomiast u podatnika, mimo że prowadził księgi handlowe oraz gospodarkę magazynową i rozliczał dostawy oraz zużycie oleju napędowego przez konto "Materiał w magazynie" z subkontem "Magazyn ON" oraz "Zużycie materiałów" z subkontem "Paliwo" i "Paliwo do samochodów osobowych" w trakcie kontroli ani na dwukrotne wezwanie organu nie przedstawiono żadnych dokumentów magazynowych odnoszących się do zakwestionowanych transakcji (atestów, zamówień, WZ) czy rozliczenia zużycia paliwa przez samochody ciężarowe. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniach wniesionych od 8 decyzji organu I instancji z [...] r. Zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny, - art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 88 ust. 3a lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał odliczenia podatku VAT od transakcji, które nie zaistniały, - art. 2 i 91 Konstytucji przez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i obarczenie podatnika skutkami oszukańczej działalności jego kontrahenta, - art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/We przez naruszenie zasady "stand still" przez wprowadzenie większych ograniczeń niż istniejące przed implementacja przepisów wspólnotowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że wskazane przez organ podatkowy okoliczności świadczące o złej wierze podatnika nie znajdują umocowania w przepisach prawa. Dostawca rozporządzał towarem jak właściciel i był zarejestrowanym podatnikiem, a to uzasadnia prawo do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest pozbawienie przez organ podatkowy "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez Spółkę "C" " z W. oraz "B" R. S. z siedzibą w R. . Organ podatkowy zakwestionował 1t faktur sprzedaży wystawione przez powyższe firmy a rozliczonych w okresie od kwietnia do listopada 2005 r., jako nierzetelne, tzn. nie dokumentujące transakcji w nich opisanych. Obrót olejem napędowym nigdy nie miał miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Innymi słowy spółka "A" nie kupiła oleju napędowego od spółki "C" i "B" R. S. , gdyż nigdy wcześniej nie dokonały ich zakupu. Służyły głównie wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego nielegalnie produkowanego. Zdaniem strony skarżącej okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości. Organ podatkowy nie wykazał jej złej wiary przy zawieraniu transakcji handlowych i została bezpodstawnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji braku świadomości udziału kontrahenta/dostawcy w działaniu oszukańczym. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 70 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które skutkowało wydaniem niekorzystnej dla skarżącej decyzji. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać w zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżona decyzja nie znajduje uzasadnienia. Bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) czyli dniem 31 grudnia 2010 r., pod warunkiem że biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań nie uległ zawieszeniu lub przerwaniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Uwzględniając jednakże wykładnię powyższego przepisu przedstawioną w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, należy uznać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale data ogłoszenia postanowienia o przedstawienie zarzutów określonej osobie bądź inna forma powiadomienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest nie tylko data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale także data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wskazane miesiące 2005 r. upływał z dniem [...] r. oraz ogłoszenie prezesowi Spółki "A" , K. K. i w dniu [...] r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i wysłano wezwanie do K. K. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na dzień [...] r. W zakreślonym terminie K. K. nie stawił się na przesłuchanie ale usprawiedliwił swoją nieobecność przesyłając zaświadczenie lekarskie. Wpłynęło ono do organu [...] r. wraz z pełnomocnictwem adw. T. D. do reprezentowania K. K. w postępowaniu karnoskarbowym. Zatem zasadnie organ przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił jednak ustalonej przez organ daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia na dzień 25 listopada 2010 r., gdyż za takową należy uznać datę doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a nie datę wszczęcia postepowania w sprawie. Sąd nie mógł skonkretyzować daty zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż w aktach sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia wezwania na przesłuchanie K. K. w dniu [...] r. Jednakże doręczone organowi w dniu 10 grudnia 2010 r. zaświadczenie lekarskie oraz zgłoszenie się pełnomocnika dowodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2005 r. nastąpiło przed 31 grudnia 2010 r. i organ wydając zaskarżona decyzję nie naruszył prawa. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848) - co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Ma także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Zasadniczy spór dotyczy zatem tego, czy skarżąca rzeczywiście zakupiła paliwo od spółki "C" i "B" oraz czy dochowała należytej staranności kupieckiej przez co nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Według organów podatkowych posiadane przez skarżącą faktury zakupu oleju napędowego od wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych w okresie od kwietnia do listopada 2005 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem nie dysponowały one olejem napędowym, a jedynie firmowały działalność innego podmiotu. Obrót paliwem wynikający ze spornych faktur jest jedynie obrotem "fakturowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżąca rzeczywiście weszła w posiadanie paliwa, chociaż na pewno nie na skutek dostawy od wskazanych podmiotów gospodarczych. Legalizowały zakup paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą decyzji stan faktyczny sprawy w zakresie firmowania jedynie sprzedaży paliwa przez R. S. nie budzi wątpliwości Sądu. Organy podatkowe wskazały dowody, na których oparte zostały ustalenia faktyczne. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszelkie istotne okoliczności sprawy i wątpliwości podniesione przez podatnika w odwołaniu, które powielają się z argumentacja skargi. Stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, bowiem z jednej strony stwierdza, że działała w dobrej wierze i wskazuje na atesty, dowody WZ, których następnie nie przedstawia, pomimo dwukrotnego wezwania organu podatkowego (pismo z dnia [...] r. i z [...] r.). Nadto sama K. K. zeznał, że nie żądał atestów, a paliwo kierowcy rozliczali na karteczkach czyli poza ewidencja księgową. Spółka nie posiadała żadnych dokumentów magazynowych potwierdzających dostawę spornego paliwa, chociaż miało być gromadzone w zbiornikach i wydawane kierowcom w celu rozliczenia i kontroli zużycia. Spółka posiadała "zakładowy plan kont", w tym konto 310 - "Materiały w magazynie", 310-3 ‘Magazyn ON", 401 – "Zużycie materiałów" z subkontami "Paliwo" i "Paliwo do samochodów osobowych". Obowiązek dokumentowania obrotów wewnętrznych wynika z art. 4 ust. 3 pkt 6 i art. 20 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2002 r., nr 76, poz. 694). Nie przedstawiła też zestawienia zakupu palia silnikowego ani zużycia za okres objęty kontrolą. Przedstawiła ogólne wyjaśnienie dotyczące samochodów ciężarowych wykorzystywanych w roku 2005 do prowadzenia działalności gospodarczej wraz ze średnim zużyciem paliwa, nie obejmujące zakupu paliwa na terenie UE. Brak jest też bilansu zużycia paliwa na poszczególne samochody (tankowań potwierdzonych przez kierowców czy wydającego paliwo). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji spółki "C" . Chociaż była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Pozorowała ona legalną działalność, wystawiała faktury VAT na dostawę miału węglowego, kopalniaków oraz paliw płynnych, nie dysponując takim towarem. Nie posiadała tez koncesji na obrót paliwami, a jej prezes M. J. nigdy nie kontaktował się z K. K. . W jej imieniu występował R. S. . Nawet zapłata za dostawę regulowana była za pośrednictwem rachunku bankowego "B" . Jak wyjaśnili jej pracownicy (M. J. i D. S. ), nigdy nie kupowali oleju napędowego, gdyż nie dysponowali zapleczem magazynowym ani środków transportu. Wystawiali faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, za co otrzymywali prowizję średnio od 2 do 6 groszy za litr paliwa. Stąd spółka "A" nie mogła kupić oleju napędowego widniejącego na fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę "C" . Towarzyszące natomiast transakcji okoliczności wykazały brak należytej staranności po stronie skarżącej. Brak koncesji i atestów, brak bezpośredniego kontaktu ze spółką oraz płatność za pośrednictwem konta innej firmy, cena paliwa wskazuje nie tylko na brak należytej staranności ale współudział w oszukańczych transakcjach, a co najmniej na brak upewnienia się co do wiarygodności dostawcy. Pozorowanie działalności gospodarczej przez spółkę "C" znalazło odbicie w 10 decyzjach organów podatkowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i obejmujących podatek VAT m.in. z faktur wystawionych dla skarżącej. Decyzje te są prawomocne. Również ustalenia co do braku towaru sprzedanego przez Firmę "B" R. S. , nie budzą wątpliwości. D. S. zeznał, że on osobiście wyszukał spółkę "A" , jako odbiorcę paliwa nielegalnego i uczestniczył w jednej dostawie. pochodzenia. Podobnie jak firmę R. S. , który pośredniczył w dostawach i legalizował wystawiając na nie faktury VAT. Paliwo oferowane było po cenach niższych od rynkowych i nie miało atestów. Zmówienia składane telefonicznie a transakcje rozliczane przelewami bankowymi. Dostawom tym nie można przyporządkować żadnych dokumentów towarzyszących dostawom oleju napędowego ani ustalić osób, które potwierdzały jego odbiór czy rozliczał. Zbiorniki nie posiadały zabezpieczenia przed otwarciem a dystrybutor nie był legalizowany. R. S. , nigdy nie uczestniczył w dostawach paliwa do spółki "A" . On tylko pośredniczył w tych dostawach i je legalizował wystawiając puste faktury, uzyskując w zamian korzyści finansowe, co sam przyznał. Do legalizacji wykorzystywał nie tylko swoja Firmę ale także Spółkę "C" . K. K. , został objęty tym samym postępowaniem karnym, w którego toku składał sprzeczne wyjaśnienia. Twierdzenie o posiadaniu przez paliwo dostarczane przez Firmę "B" atestów i rozliczeniu materiałowo-księgowych nie znalazło potwierdzenia w dokumentach spółki "A" . Faktury "B" zostały objęte decyzjami UKS wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Decyzje te są prawomocne, gdyż R.S. nie wniósł od nich odwołania. Ponieważ obie firmy nie kupiły oleju napędowego wykazanego w spornych fakturach, to logicznym jest, że nie mogły go następnie sprzedać innym podmiotom, w tym skarżącemu. R.S. nie był dostawcę oleju napędowego a jedynie pośrednikiem w jego dostawie. Olej był dowożony cysternami przez innego dostawcę, który z racji nielegalnego pochodzenia towaru ukrywał swoja tożsamość. Organy podatkowe prawidłowo wskazały podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Innymi słowy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, wtedy gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze, w tym strony transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, gdyż jej celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek określa art. 108 ust. 1 ustawy VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, określone zostały istotne elementy faktury, w tym m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (§ 9 ust. 1 pkt 1). Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT i zachowanie zasady neutralności. Zatem należy zgodzić się z organem podatkowym, że faktura VAT niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą nierzetelną. Stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT (uprzednio § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Sąd orzekający podziela prezentowaną przez organy obu instancji i wynikającą z zaskarżonej decyzji wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, która nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT obowiązywały i były stosowane także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem chybiony jest zarzut naruszenia klauzuli "stand still". Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Bezspornym tez pozostaje, że Trybunał Sprawiedliwości UE dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur na zasadzie wyjątku. Uznał bowiem, mając na uwadze zasadę neutralności, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się jedynie odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem innym niż uwidoczniony na posiadanej przez podatnika fakturze (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 i C 440/04 w sprawie Axel Kittel). W rozpatrywanej sprawie podatnik nie zakupił oleju napędowego od spółki "C" ani "B" . Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT bez znaczenia było to, czy podatnik miał, czy nie miał, świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury uwidocznionym w jej treści. Niezależnie od powyższych wniosków wynikających z analizy przepisów prawa materialnego, okoliczności zakupu paliwa dokumentowanego kwestionowaną fakturą i jego rozliczenia nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Z zeznań skarżącego wynika, że nie znał spółki "C" ani "B" . Znał R. S. i z nim załatwiał wszelkie formalności. Nie ma innych, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, dowodów potwierdzających transakcje zakupu. Kontakt z dostawą był jedynie telefoniczny, a decydującym impulsem do zakupu paliwa była jego cena, znacznie niższa niż na stacjach benzynowych. Szczególnie, brak należytej staranności występuje w przypadku Spółki "C" , która nie posiadała nawet koncesji na obrót paliwami płynnymi ,a rozliczenia za jej dostawy odbywały się za pośrednictwem konta "B" . Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Nie bez znaczenia jest fakt, ze K. K. został objęty postępowaniem karnym, jako podejrzany o udział w oszustwach podatkowych. Ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji wydanych w tej sprawie są całkowicie uzasadnione i mają oparcie w dowodach powołanych w decyzjach organów obu instancji. W poczet materiału dowodowego, poza dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy w tej sprawie, włączono szereg protokołów z przesłuchań, przede wszystkim R. S. , D. S. , M. J. ostateczne decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. wydane wobec R. S. i spółki "C" , protokoły z przesłuchania K. K. , prezesa spółki "A" następnie jej samoistnego prokurenta. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że R. S. w rzeczywistości nie handlował paliwem, ale firmował tylko działalność innych osób, które w ten sposób ukrywały rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej. Organy podatkowe udowodniły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają w aspekcie podmiotowym dostawy na rzecz skarżącego. Skoro wystawca faktury nie dysponował paliwem ani jako właściciel, ani jako posiadacz, to nie mógł go sprzedać. Stwarzał pozory rzeczywistego sprzedawcy. Podsumowując, organy podatkowe zebrały wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skarżąca, chociaż podniosła zarzut niekompletności materiału dowodowego, to nie wskazała jakich czynności dowodowych organ nie przeprowadził, bądź oceny jakich dowodów zgromadzonych w sprawie nie podziela i dlaczego. Nie dostarczył a również dowodów, których posiadanie deklarowała (atesty). To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 190 O.p. przy ustalaniu "złej wiary podatnika", gdyż takowa nie była przedmiotem rozważań. Organ pozbawiła podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, zarzucając mu brak należytej staranności kupieckiej, a nie są to pojęcia tożsame. Brak należytej staranności, to brak weryfikacji kontrahenta i egzekwowania podstawowych obowiązków dostawcy oleju napędowego, jak certyfikat jakości. W tym miejscu należy przypomnieć, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.